增值稅會計——增值稅概述（十五）
?。ǘ┥唐妨闶燮髽I(yè)進項稅額的會計處理
商品零售企業(yè)在商品驗收入庫時，以商品的售價（含稅）金額，借記“庫存商品”，以商品的進價（不含稅）金額，貸記“物資采購”，以商品含稅零售價大于不含稅進價的差額，貸記“商品進銷差價”。“商品進銷差價”賬戶，是商品零售企業(yè)用來核算商品售價（含稅）與進價（不含稅）之間的差額（毛利＋銷項稅額）的專門賬戶。借方反映取得商品進價大于零售價的差額，月終分攤的商品進銷差價和庫存商品售價調整時調低售價的差額；貸方反映取得商品零售價大于進價的差額和庫存商品售價調整時調高售價的差額；貸方余額反映庫存商品進價小于售價的差額，借方余額則反映庫存商品進價大于售價的差額，余額一般在貸方。
1.購進商品進項稅額的會計處理。
零售企業(yè)購進商品、進項稅額的確認及會計處理，只是庫存商品實行售價金額核算，其會計處理有所不同，其他均與批發(fā)企業(yè)基本相同。
[例23] 某零售商業(yè)企業(yè)向本市無線電廠購入VCD150臺，1000元／臺，增值稅專用發(fā)票上注明：價款150000元，稅額25500元（150000×17％）。作會計分錄如下：
企業(yè)付款時：
借：物資采購--××無線電廠 150000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 25500
貸：銀行存款 175500
商品驗收入庫（設每臺VCD含稅售價1560元）時：
借：庫存商品--××VCD 234000
貸：物資采購--××無線電廠 150000
商品進銷差價 84000
例中的“庫存商品”賬戶，是根據(jù)商品零售企業(yè)按售價金額核算和實物負責制的傳統(tǒng)作法而設計的。如果庫存商品按不含稅售價計入，就會造成柜臺價簽上的標價與庫存價格不符，使實物負責人的責任不清，也違背了按售價金額核算和實物負責制的本意，造成各柜組月末清點庫存的麻煩。因此，對于按售價核算的各柜組，購進商品結轉商品采購成本時，必須按含稅銷售價格計算庫存商品，將稅額計入商品進銷差價，通過差價金額來抵減庫存金額，最終使庫存商品進價金額不含稅。
當然，上述會計處理方法也有其局限性，即“商品進銷差價”并不是真正的進價與銷價的差價。這樣，就不便于分析商品的差價率（毛利率）。為此，也可以采用以下會計處理方法：
?。?）庫存商品、商品進銷差價均不含稅。
仍以上例，第一筆會計分錄不變，第二筆會計分錄如下：
每臺VCD不含稅售價＝1560／（1＋17％）＝1333（元）
借：庫存商品--××VCD 199950
貸：物資采購 150000
商品進銷差價 49950
?。?）在“商品進銷差價”賬戶下，設“毛利”、“銷項稅額”兩個二級賬戶。
仍以上例，第一筆會計分錄不變，第二筆會計分錄如下：
借：庫存商品--××VCD 234000
貸：物資采購 150000
商品進銷差價--毛利 49950
--銷項稅額 34050
?。?）在“庫存商品”賬戶下，增設“銷項稅額”明細賬。
仍以上例，第一筆會計分錄不變，第二筆會計分錄如下：
借：庫存商品 234000
貸：物資采購 150000
商品進銷差價 49950
庫存商品--銷項稅額 34050
上述各種會計處理方法各有利弊，企業(yè)在不違反現(xiàn)行有關法規(guī)的前提下，可以選擇其中之一或創(chuàng)造更好的處理方法。
[例24] 某商業(yè)企業(yè)向外地某酒廠購入白酒100箱，106元／箱，價款10600元，稅額1802元；發(fā)生運雜費690元，其中運費發(fā)票金額600元，準予抵扣進項稅額42元，每箱含稅零售價162元，采用商業(yè)匯票方式結算貨款。作會計分錄如下：
?。?）先開出商業(yè)承兌匯票，后商品驗收入庫。
開出商業(yè)承兌匯票承付貨款時：
借：物資采購--××酒廠 10600
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 1802
貸：應付票據(jù) 12402
商品運到支付運雜費時：
借：營業(yè)費用 648
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 42
貸：銀行存款 690
商品驗收入庫時：
含稅售價＝162×100＝16200
借：庫存商品--白酒 16200
貸：物資采購--××酒廠 10600
商品進銷差價 5600
（2）商品先驗收入庫，后開出商業(yè)承兌匯票。
商品先驗收入庫時（月終未收到發(fā)票，未開出商業(yè)承兌匯票，按暫估進貨價100元／箱入賬）：
借：庫存商品--白酒 16200
貸：應付賬款 10000
商品進銷差價 6200
下月初對上述分錄用紅字沖回：
借：庫存商品--白酒 16200（紅字）
貸：應付賬款 10000（紅字）
商品進銷差價 6200（紅字）
開出商業(yè)承兌匯票時的會計分錄同前。
企業(yè)采購商品，如購貨未付款，即使商品已經(jīng)驗收入庫，其增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額也不得抵扣。為了正確反映進項稅額的發(fā)生及抵扣過程，企業(yè)可以增設“待扣稅金--增值稅”賬戶，其會計處理方法與工業(yè)企業(yè)、批發(fā)商業(yè)企業(yè)基本相同。
2.購進商品溢余、短缺進項稅額的會計處理。
商業(yè)企業(yè)購進商品，驗收入庫時，如發(fā)現(xiàn)實收數(shù)量與應收數(shù)量不符，應查明原因，針對不同原因進行相應的會計處理。其會計處理方法可參照本節(jié)關于進項稅額轉出的會計處理。
3.進貨退出進項稅額的會計處理。
進貨退出是指商品已驗收入庫并支付貨款，事后發(fā)現(xiàn)商品質量、規(guī)格等問題，經(jīng)與供貸方協(xié)商同意，將商品退回供貨方。發(fā)生進貨退出業(yè)務，應由業(yè)務部門填紅字進貨單并向當?shù)刂鞴芏悇諜C關取得證明單，然后將紅字進貨單和證明單各一聯(lián)送交銷貨方，作為銷貨方開具紅字增值稅專用發(fā)票的合法依據(jù)。
[例25] 某商業(yè)企業(yè)在拆包整理商品時，發(fā)現(xiàn)上月購入的乙商品有2箱不符規(guī)格，經(jīng)與供貨方協(xié)商，同意退回商品，進價1000元／箱。作會計分錄如下：
財會部門收到紅字進貨單時：
采用進價核算的企業(yè)：
借：庫存商品--乙商品 2000（紅字）
貸：應收賬款 2000（紅字）
采用售價核算的企業(yè)（含稅零售價1500元／箱）：
借：庫存商品--乙商品 3000（紅字）
貸：應收賬款 2000（紅字）
商品進銷差價 1000（紅字）
收到供貨單位開來的紅字增值稅專用發(fā)票和退貨款時：
借：銀行存款 2340
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 340（紅字）
貸：應收賬款 2000
上述會計分錄，如果都用藍字填制也可以，即借記“銀行存款”，貸記“應交稅金”、“應收賬款”。但在登賬時，“應交稅金”、“應收賬款”應用紅字記入借方發(fā)生額。
商品零售企業(yè)在商品驗收入庫時，以商品的售價（含稅）金額，借記“庫存商品”，以商品的進價（不含稅）金額，貸記“物資采購”，以商品含稅零售價大于不含稅進價的差額，貸記“商品進銷差價”。“商品進銷差價”賬戶，是商品零售企業(yè)用來核算商品售價（含稅）與進價（不含稅）之間的差額（毛利＋銷項稅額）的專門賬戶。借方反映取得商品進價大于零售價的差額，月終分攤的商品進銷差價和庫存商品售價調整時調低售價的差額；貸方反映取得商品零售價大于進價的差額和庫存商品售價調整時調高售價的差額；貸方余額反映庫存商品進價小于售價的差額，借方余額則反映庫存商品進價大于售價的差額，余額一般在貸方。
1.購進商品進項稅額的會計處理。
零售企業(yè)購進商品、進項稅額的確認及會計處理，只是庫存商品實行售價金額核算，其會計處理有所不同，其他均與批發(fā)企業(yè)基本相同。
[例23] 某零售商業(yè)企業(yè)向本市無線電廠購入VCD150臺，1000元／臺，增值稅專用發(fā)票上注明：價款150000元，稅額25500元（150000×17％）。作會計分錄如下：
企業(yè)付款時：
借：物資采購--××無線電廠 150000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 25500
貸：銀行存款 175500
商品驗收入庫（設每臺VCD含稅售價1560元）時：
借：庫存商品--××VCD 234000
貸：物資采購--××無線電廠 150000
商品進銷差價 84000
例中的“庫存商品”賬戶，是根據(jù)商品零售企業(yè)按售價金額核算和實物負責制的傳統(tǒng)作法而設計的。如果庫存商品按不含稅售價計入，就會造成柜臺價簽上的標價與庫存價格不符，使實物負責人的責任不清，也違背了按售價金額核算和實物負責制的本意，造成各柜組月末清點庫存的麻煩。因此，對于按售價核算的各柜組，購進商品結轉商品采購成本時，必須按含稅銷售價格計算庫存商品，將稅額計入商品進銷差價，通過差價金額來抵減庫存金額，最終使庫存商品進價金額不含稅。
當然，上述會計處理方法也有其局限性，即“商品進銷差價”并不是真正的進價與銷價的差價。這樣，就不便于分析商品的差價率（毛利率）。為此，也可以采用以下會計處理方法：
?。?）庫存商品、商品進銷差價均不含稅。
仍以上例，第一筆會計分錄不變，第二筆會計分錄如下：
每臺VCD不含稅售價＝1560／（1＋17％）＝1333（元）
借：庫存商品--××VCD 199950
貸：物資采購 150000
商品進銷差價 49950
?。?）在“商品進銷差價”賬戶下，設“毛利”、“銷項稅額”兩個二級賬戶。
仍以上例，第一筆會計分錄不變，第二筆會計分錄如下：
借：庫存商品--××VCD 234000
貸：物資采購 150000
商品進銷差價--毛利 49950
--銷項稅額 34050
?。?）在“庫存商品”賬戶下，增設“銷項稅額”明細賬。
仍以上例，第一筆會計分錄不變，第二筆會計分錄如下：
借：庫存商品 234000
貸：物資采購 150000
商品進銷差價 49950
庫存商品--銷項稅額 34050
上述各種會計處理方法各有利弊，企業(yè)在不違反現(xiàn)行有關法規(guī)的前提下，可以選擇其中之一或創(chuàng)造更好的處理方法。
[例24] 某商業(yè)企業(yè)向外地某酒廠購入白酒100箱，106元／箱，價款10600元，稅額1802元；發(fā)生運雜費690元，其中運費發(fā)票金額600元，準予抵扣進項稅額42元，每箱含稅零售價162元，采用商業(yè)匯票方式結算貨款。作會計分錄如下：
?。?）先開出商業(yè)承兌匯票，后商品驗收入庫。
開出商業(yè)承兌匯票承付貨款時：
借：物資采購--××酒廠 10600
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 1802
貸：應付票據(jù) 12402
商品運到支付運雜費時：
借：營業(yè)費用 648
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 42
貸：銀行存款 690
商品驗收入庫時：
含稅售價＝162×100＝16200
借：庫存商品--白酒 16200
貸：物資采購--××酒廠 10600
商品進銷差價 5600
（2）商品先驗收入庫，后開出商業(yè)承兌匯票。
商品先驗收入庫時（月終未收到發(fā)票，未開出商業(yè)承兌匯票，按暫估進貨價100元／箱入賬）：
借：庫存商品--白酒 16200
貸：應付賬款 10000
商品進銷差價 6200
下月初對上述分錄用紅字沖回：
借：庫存商品--白酒 16200（紅字）
貸：應付賬款 10000（紅字）
商品進銷差價 6200（紅字）
開出商業(yè)承兌匯票時的會計分錄同前。
企業(yè)采購商品，如購貨未付款，即使商品已經(jīng)驗收入庫，其增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額也不得抵扣。為了正確反映進項稅額的發(fā)生及抵扣過程，企業(yè)可以增設“待扣稅金--增值稅”賬戶，其會計處理方法與工業(yè)企業(yè)、批發(fā)商業(yè)企業(yè)基本相同。
2.購進商品溢余、短缺進項稅額的會計處理。
商業(yè)企業(yè)購進商品，驗收入庫時，如發(fā)現(xiàn)實收數(shù)量與應收數(shù)量不符，應查明原因，針對不同原因進行相應的會計處理。其會計處理方法可參照本節(jié)關于進項稅額轉出的會計處理。
3.進貨退出進項稅額的會計處理。
進貨退出是指商品已驗收入庫并支付貨款，事后發(fā)現(xiàn)商品質量、規(guī)格等問題，經(jīng)與供貸方協(xié)商同意，將商品退回供貨方。發(fā)生進貨退出業(yè)務，應由業(yè)務部門填紅字進貨單并向當?shù)刂鞴芏悇諜C關取得證明單，然后將紅字進貨單和證明單各一聯(lián)送交銷貨方，作為銷貨方開具紅字增值稅專用發(fā)票的合法依據(jù)。
[例25] 某商業(yè)企業(yè)在拆包整理商品時，發(fā)現(xiàn)上月購入的乙商品有2箱不符規(guī)格，經(jīng)與供貨方協(xié)商，同意退回商品，進價1000元／箱。作會計分錄如下：
財會部門收到紅字進貨單時：
采用進價核算的企業(yè)：
借：庫存商品--乙商品 2000（紅字）
貸：應收賬款 2000（紅字）
采用售價核算的企業(yè)（含稅零售價1500元／箱）：
借：庫存商品--乙商品 3000（紅字）
貸：應收賬款 2000（紅字）
商品進銷差價 1000（紅字）
收到供貨單位開來的紅字增值稅專用發(fā)票和退貨款時：
借：銀行存款 2340
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 340（紅字）
貸：應收賬款 2000
上述會計分錄，如果都用藍字填制也可以，即借記“銀行存款”，貸記“應交稅金”、“應收賬款”。但在登賬時，“應交稅金”、“應收賬款”應用紅字記入借方發(fā)生額。
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