進出口企業(yè)避稅籌劃——進出口納稅籌劃新思路
（一）進出口納稅籌劃新思路
2002年是中國加入WTO的第一年，隨著經(jīng)濟生活日益國際化，國際貿(mào)易迅速發(fā)展，在商品交易中不可避免地要涉及稅收問題。從稅收角度而言，國際貿(mào)易涉及的主要是商品課稅制度，尤其是進出口的關(guān)稅及消費稅。從稅收籌劃的角度觀察，關(guān)稅稅負彈性較小。其在稅目、稅基、稅率以及減免優(yōu)惠等方面都規(guī)定得相當(dāng)詳盡、具體，不像所得稅那樣有較大的伸縮余地。在經(jīng)濟交往和國際協(xié)作日益密切的今天，有134個成員參加的關(guān)稅貿(mào)易協(xié)定可以看作海關(guān)進出口稅則的國際基本準(zhǔn)則。目前，各國自主訂立的海關(guān)進出口稅則分類目錄逐步被《海關(guān)合作理事會分類目錄》所取代，包括我國在內(nèi)，世界上已有150多個國家和地區(qū)以這一目錄為基礎(chǔ)制定了各自的海關(guān)稅則。該分類目錄分為21大類，99章，1011個稅目。由于稅目規(guī)定十分明細，稅率的適用對象十分具體，應(yīng)征關(guān)稅的商品，轉(zhuǎn)換稅目以高報低的現(xiàn)象不大容易發(fā)生。關(guān)稅彈性較大的是完稅價格的確定，因為在同一稅率下，完稅價格如果高，以價計征的稅負則重，如果低，稅負則輕。目前，所有經(jīng)濟發(fā)達國家和相當(dāng)一部分發(fā)展中國家和地區(qū)實施《新作價法規(guī)》，即以進口商品的“成交價格”作為海關(guān)作價的依據(jù)。但至少還有六七十個國家仍實施《布魯塞爾估價定義》（BDV），即以“正常價格”作為海關(guān)作價依據(jù)?！罢r格”指的是在進口國立法確定的某一時間和地點，在正常貿(mào)易過程中有充分競爭的條件下，該種貨物的價格，而不一定是實際買賣合同的價格。我國目前實施的是后一種，不過在海關(guān)估價實務(wù)中也兼用了前一種中的很多做法。二者相比，前一種定價法有利于自由貿(mào)易，而后者更強調(diào)海關(guān)審定價格的作用，有利于關(guān)稅征管。不管是采用哪一種估價規(guī)則，都會遇上如同所得稅那樣的國際關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貿(mào)易轉(zhuǎn)讓定價問題。進口關(guān)稅的完稅價格要防范的是進口方“以高報低”，逃避關(guān)稅；應(yīng)稅所得要防范的是“高進低出”，即進貨報高價，虛增成本；銷貨報低價，少列收入。不過具體分析起來，同一種商品，不同的國家有不同的關(guān)稅課征范圍，適用稅率也不盡相同。
對于那些不屬于課征關(guān)稅的商品品目，如收入來源國所得稅稅率低于居住國，高進低出的結(jié)果對納稅人肯定有利。關(guān)稅優(yōu)惠也是納稅人進行籌劃的重點。例如世界上幾百個經(jīng)濟性特區(qū)對關(guān)稅的課征一般都實施大同小異的優(yōu)惠待遇。又如我國對企業(yè)從事高新技術(shù)和生產(chǎn)出口產(chǎn)品實行鼓勵政策，對于從事上述產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)所需的進口設(shè)備及配套技術(shù)、配件、備件及軟件費等給予減免關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的優(yōu)惠政策。這些都為企業(yè)開展稅收籌劃，調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略提供了空間。在出口退稅環(huán)節(jié)，我國現(xiàn)行對不同類型的企業(yè)，不同貨物規(guī)定了不同的出口貨物退（免）稅政策和管理辦法，納稅人通過精心籌劃和選擇也可以達到“節(jié)稅”的效果。例如改變貨物收購方式，根據(jù)實際情況選擇合適的退稅方式等等，能達到降低成本，增加效益的目的。
關(guān)稅條例規(guī)定，進口稅率分為普通稅率和優(yōu)惠稅率兩種。對于原產(chǎn)地是與中華人民共和國未訂有關(guān)稅互惠協(xié)議的國家或地區(qū)的進口貨物，按普通稅率征稅；對于原產(chǎn)地是與中華人民共和國訂有關(guān)稅互惠協(xié)議的國家或地區(qū)的進口貨物，按優(yōu)惠稅率征稅關(guān)于原產(chǎn)地的確認，海關(guān)總署在《關(guān)于進口貨物原產(chǎn)地的暫行規(guī)定》中設(shè)定了兩種標(biāo)準(zhǔn)：
一是全部產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)。即對于完全在一個國家內(nèi)生產(chǎn)或制造的進口貨物，其生產(chǎn)或制造國就是該貨物的原國。
二是實質(zhì)性加工標(biāo)準(zhǔn)，指經(jīng)過幾個國家加工、制造的進口貨物，以最后一個對貨物進行經(jīng)濟上可以視為實質(zhì)性加工的國家作為有關(guān)貨物原產(chǎn)國。
這兒所說的實質(zhì)性加工是指產(chǎn)品經(jīng)過加工后，在《海關(guān)稅則》中已不按原有的稅目稅率征稅，而應(yīng)歸入另外的稅目征稅，或者其加工增值部分所占新產(chǎn)品總值的比例已經(jīng)超過30％以上的。兩個條件具備一項，即可視為實質(zhì)性加工。
此外需指明的是，對機器、儀器或車輛所用零件、部件、配件、備件以及工具，如與主件同時進口而且數(shù)量合理，其原產(chǎn)地按全件的原產(chǎn)地予以確定；如果分別進口的，應(yīng)按其各自的原產(chǎn)地確定。石油產(chǎn)品以購自國為原產(chǎn)國。實質(zhì)性加工標(biāo)準(zhǔn)給了合理避稅的可能。首先我們就"實質(zhì)性加工標(biāo)準(zhǔn)"的具體規(guī)定來看，即“經(jīng)過幾個國家加工、制造的進口貨物，以最后一個對貨物進行經(jīng)濟上可以視為實質(zhì)性加工的國家作為該貨物的原產(chǎn)國。”
何謂“實質(zhì)性加工”？
就其中第一個條件而言，從稅收角度來看，重要的是它必須表現(xiàn)為稅目稅率的改變。從另外一個條件來說，就是“加工增值部分所占新產(chǎn)品總值的比例已經(jīng)超過30％以上的”，可視為實質(zhì)性加工。因此說，由于正確合理地運用了原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)，選擇了合適的地點，達到了合理避稅的效果。
2002年是中國加入WTO的第一年，隨著經(jīng)濟生活日益國際化，國際貿(mào)易迅速發(fā)展，在商品交易中不可避免地要涉及稅收問題。從稅收角度而言，國際貿(mào)易涉及的主要是商品課稅制度，尤其是進出口的關(guān)稅及消費稅。從稅收籌劃的角度觀察，關(guān)稅稅負彈性較小。其在稅目、稅基、稅率以及減免優(yōu)惠等方面都規(guī)定得相當(dāng)詳盡、具體，不像所得稅那樣有較大的伸縮余地。在經(jīng)濟交往和國際協(xié)作日益密切的今天，有134個成員參加的關(guān)稅貿(mào)易協(xié)定可以看作海關(guān)進出口稅則的國際基本準(zhǔn)則。目前，各國自主訂立的海關(guān)進出口稅則分類目錄逐步被《海關(guān)合作理事會分類目錄》所取代，包括我國在內(nèi)，世界上已有150多個國家和地區(qū)以這一目錄為基礎(chǔ)制定了各自的海關(guān)稅則。該分類目錄分為21大類，99章，1011個稅目。由于稅目規(guī)定十分明細，稅率的適用對象十分具體，應(yīng)征關(guān)稅的商品，轉(zhuǎn)換稅目以高報低的現(xiàn)象不大容易發(fā)生。關(guān)稅彈性較大的是完稅價格的確定，因為在同一稅率下，完稅價格如果高，以價計征的稅負則重，如果低，稅負則輕。目前，所有經(jīng)濟發(fā)達國家和相當(dāng)一部分發(fā)展中國家和地區(qū)實施《新作價法規(guī)》，即以進口商品的“成交價格”作為海關(guān)作價的依據(jù)。但至少還有六七十個國家仍實施《布魯塞爾估價定義》（BDV），即以“正常價格”作為海關(guān)作價依據(jù)?！罢r格”指的是在進口國立法確定的某一時間和地點，在正常貿(mào)易過程中有充分競爭的條件下，該種貨物的價格，而不一定是實際買賣合同的價格。我國目前實施的是后一種，不過在海關(guān)估價實務(wù)中也兼用了前一種中的很多做法。二者相比，前一種定價法有利于自由貿(mào)易，而后者更強調(diào)海關(guān)審定價格的作用，有利于關(guān)稅征管。不管是采用哪一種估價規(guī)則，都會遇上如同所得稅那樣的國際關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貿(mào)易轉(zhuǎn)讓定價問題。進口關(guān)稅的完稅價格要防范的是進口方“以高報低”，逃避關(guān)稅；應(yīng)稅所得要防范的是“高進低出”，即進貨報高價，虛增成本；銷貨報低價，少列收入。不過具體分析起來，同一種商品，不同的國家有不同的關(guān)稅課征范圍，適用稅率也不盡相同。
對于那些不屬于課征關(guān)稅的商品品目，如收入來源國所得稅稅率低于居住國，高進低出的結(jié)果對納稅人肯定有利。關(guān)稅優(yōu)惠也是納稅人進行籌劃的重點。例如世界上幾百個經(jīng)濟性特區(qū)對關(guān)稅的課征一般都實施大同小異的優(yōu)惠待遇。又如我國對企業(yè)從事高新技術(shù)和生產(chǎn)出口產(chǎn)品實行鼓勵政策，對于從事上述產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)所需的進口設(shè)備及配套技術(shù)、配件、備件及軟件費等給予減免關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的優(yōu)惠政策。這些都為企業(yè)開展稅收籌劃，調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略提供了空間。在出口退稅環(huán)節(jié)，我國現(xiàn)行對不同類型的企業(yè)，不同貨物規(guī)定了不同的出口貨物退（免）稅政策和管理辦法，納稅人通過精心籌劃和選擇也可以達到“節(jié)稅”的效果。例如改變貨物收購方式，根據(jù)實際情況選擇合適的退稅方式等等，能達到降低成本，增加效益的目的。
關(guān)稅條例規(guī)定，進口稅率分為普通稅率和優(yōu)惠稅率兩種。對于原產(chǎn)地是與中華人民共和國未訂有關(guān)稅互惠協(xié)議的國家或地區(qū)的進口貨物，按普通稅率征稅；對于原產(chǎn)地是與中華人民共和國訂有關(guān)稅互惠協(xié)議的國家或地區(qū)的進口貨物，按優(yōu)惠稅率征稅關(guān)于原產(chǎn)地的確認，海關(guān)總署在《關(guān)于進口貨物原產(chǎn)地的暫行規(guī)定》中設(shè)定了兩種標(biāo)準(zhǔn)：
一是全部產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)。即對于完全在一個國家內(nèi)生產(chǎn)或制造的進口貨物，其生產(chǎn)或制造國就是該貨物的原國。
二是實質(zhì)性加工標(biāo)準(zhǔn)，指經(jīng)過幾個國家加工、制造的進口貨物，以最后一個對貨物進行經(jīng)濟上可以視為實質(zhì)性加工的國家作為有關(guān)貨物原產(chǎn)國。
這兒所說的實質(zhì)性加工是指產(chǎn)品經(jīng)過加工后，在《海關(guān)稅則》中已不按原有的稅目稅率征稅，而應(yīng)歸入另外的稅目征稅，或者其加工增值部分所占新產(chǎn)品總值的比例已經(jīng)超過30％以上的。兩個條件具備一項，即可視為實質(zhì)性加工。
此外需指明的是，對機器、儀器或車輛所用零件、部件、配件、備件以及工具，如與主件同時進口而且數(shù)量合理，其原產(chǎn)地按全件的原產(chǎn)地予以確定；如果分別進口的，應(yīng)按其各自的原產(chǎn)地確定。石油產(chǎn)品以購自國為原產(chǎn)國。實質(zhì)性加工標(biāo)準(zhǔn)給了合理避稅的可能。首先我們就"實質(zhì)性加工標(biāo)準(zhǔn)"的具體規(guī)定來看，即“經(jīng)過幾個國家加工、制造的進口貨物，以最后一個對貨物進行經(jīng)濟上可以視為實質(zhì)性加工的國家作為該貨物的原產(chǎn)國。”
何謂“實質(zhì)性加工”？
就其中第一個條件而言，從稅收角度來看，重要的是它必須表現(xiàn)為稅目稅率的改變。從另外一個條件來說，就是“加工增值部分所占新產(chǎn)品總值的比例已經(jīng)超過30％以上的”，可視為實質(zhì)性加工。因此說，由于正確合理地運用了原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)，選擇了合適的地點，達到了合理避稅的效果。
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