進出口企業(yè)避稅籌劃——完稅價格的合理避稅籌劃
（七）完稅價格的合理避稅籌劃
一、進口貨物完稅價格合理避稅籌劃
根據(jù)《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》第9條規(guī)定：出口貨物以海關(guān)審定的正常成交價格為基礎(chǔ)的到岸價格作為完稅價格。到岸價格包括貨價，加上貨物運抵中華人民共和國關(guān)境內(nèi)輸入地點起卸前的包裝費、運費、保險費和其他勞務(wù)費等費用。這是我國海關(guān)估價對進口貨物完稅價格所規(guī)定的定義。依據(jù)成交價格所作的規(guī)定，我國對進口貨物的海關(guān)估價主要有兩種情況：一是海關(guān)審查可確定的完稅價格；二是成交價格經(jīng)海關(guān)審查未能確定的。因此要分別就這兩種情況進行合理避稅籌劃。
（一）審定成交價格法。該方法是指進口商向海關(guān)申報的進口貨物價格，如果經(jīng)海關(guān)審定認為符合“成交價格的要求和有關(guān)規(guī)定，就可以此作為計算完稅價格的依據(jù)，然后經(jīng)海關(guān)對貨價費用和運、保、雜等項費用進行必要的調(diào)整后，即可確定其完稅價格。這種審定成交價格法是我國以及其他各國海關(guān)在實際工作中最基本、最常用的海關(guān)估價方法。我國進口貨物一般也都按此方法確定完稅價格。故在審定成交價格下，如何縮小進口貨物的申報價格而又能為海關(guān)審定認可為”正常成交價格就成為避稅的關(guān)鍵所在。
而成交價格實際上是指進口貨運的買方為購買該項貨物而向賣方實際支付的或應(yīng)當(dāng)支付的價格。該成交價格的核心內(nèi)容是貨物本身的價格（即不包括運、保、雜費的貨物價格）。該價格除包括貨物的生產(chǎn)、銷售等成本費用外，還包括買方在成交價格之外另行同賣方支付的傭金。由此看來，要想達到合理避稅的目的，要選擇同類產(chǎn)品中，成交價格比較低的、運輸、雜項費用相對小的貨物進口，方能降低完稅價格。
（二）按審定成交價格法經(jīng)海關(guān)審查未能確定的。對此，海關(guān)主要按以下方法依次估定完稅價格，其分別為：相同貨物成交價格法、類似貨物成交價格法、國際市場價格法、國內(nèi)市場價格倒扣法，由海關(guān)按其他合理方法估定的價格。由于此類貨物無法加以準(zhǔn)確的定性歸類。
二、出口貨物完稅價格合理避稅籌劃
依據(jù)《中華人民共和國海關(guān)對出口商品審價暫行辦法》的最新規(guī)定，出門商品的海關(guān)估價應(yīng)是成交價格，即該出口商品售予境外的應(yīng)售價格。應(yīng)售價格應(yīng)由出口商品的境內(nèi)生產(chǎn)成本、合理利潤及外貿(mào)所需的儲運、保險等費用組成。概而言之，就是扣除關(guān)稅后的離岸價格。所以，如何合理地確定成交價格可以說是本環(huán)節(jié)合理避稅的重心所在。
出口貨物的離岸價格，應(yīng)以該項貨物運離國境前的最后一個口岸的離岸價格為實際離岸價格。如果該項貨物從內(nèi)地起運，則從內(nèi)地口岸至國境口岸所支付的國內(nèi)段運輸費用應(yīng)予扣除。另外，出口貨物的成交價格如為貨價加運費價格，或為國外口岸的到岸價格時，應(yīng)先扣除運費并再扣除保險費后，再按規(guī)定公式計算完稅價格。
此外，如果在商品成交價格以外，還存在著支付給國外的與此項業(yè)務(wù)有關(guān)的傭金，那么在申報表上應(yīng)該單獨列明，加以確認反映。因為稅法明確規(guī)定，該項傭金應(yīng)予扣除。如單獨列明的，可不予以扣除。
不能把完稅價格的合理避稅方法片面地理解為降低申報價格。如果為了少繳關(guān)稅而降低申報價格的話，那么就構(gòu)成了偷稅。海關(guān)對此區(qū)別情況做出相應(yīng)的處理：
（一）申報價格低于海關(guān)審定價格的，應(yīng)由出口商品的發(fā)貨人或其代理人繳納相當(dāng)于申報價格與海關(guān)審定價格的差額保證金后，由海關(guān)放行貨物，并通知有關(guān)進出口商會和國家外匯管理部門進行調(diào)查。經(jīng)調(diào)查，對有確鑿證據(jù)屬低報價格逃、套外匯的，用外匯管理部門依據(jù)《違反外匯管理處罰實施細則》的規(guī)定處理，并由海關(guān)處以貨物等值以下的罰款或罰金。
（二）申報價格明顯低于海關(guān)審定價格，經(jīng)海關(guān)調(diào)查構(gòu)成隱瞞價格行為的，海關(guān)可將貨物予以扣留，不準(zhǔn)出口，并處貨物等值以下的罰款；同時通知有關(guān)進出口商會和國家外匯管理部門。
[案例1]
2002年8月君洋財務(wù)服務(wù)中心受托代理了幾次出口退稅事宜，詳細情況如下：
（1）九江迪凱刺繡有限公司（無進出口經(jīng)營權(quán)）2000年12月份委托某外貿(mào)企業(yè)代理出口服裝一批，出口離岸價折合人民幣80萬元，本月內(nèi)銷服裝不含稅收入70萬元，當(dāng)期全部進項稅額為20萬元。請計算當(dāng)月應(yīng)納（退）增值稅額（服裝退稅率為17％）。
（2）九江天星工程承包公司因承接國外某項工程，將在國內(nèi)采購的鋼材一批運出境外，購進鋼材取得的專用發(fā)票上注明的銷售額為100萬元，增值稅額17萬元。試計算該公司應(yīng)退增值稅額（鋼材退稅率為15％）。
（3）九江新藝外貿(mào)公司當(dāng)月從某紡織廠購進一批棉坯布，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額300萬元、進項稅額51萬元，并取得出口貨物專用的增值稅稅收繳款書。
該外貿(mào)公司將這批棉布交給某服裝廠加工成品服裝。加工收回時，支付加工費50萬元（不含稅價），同時取得了增值稅發(fā)票和出口貨物專用的增值稅稅收繳款書。委托加工的成品服裝當(dāng)月報關(guān)出口，取得外匯收入折合人民幣440萬元。請計算該公司應(yīng)退增值稅額（服裝退稅率17％、紡織原料退稅率15％）。
（4）九江新藝外貿(mào)公司從農(nóng)民生產(chǎn)者手中收購小麥500噸，支付價款30萬元，當(dāng)月將該批小麥對外出口，取得外匯收入折合人民幣37萬元。問：該企業(yè)出口小麥?zhǔn)欠窨梢韵硎艹隹谕硕悺?br>
（5）九江新藝外貿(mào)公司收購天然牛黃對外出口，是否可以享受出口退稅？
[要求解答] 九江迪凱刺繡有限公司、九江天星工程承包公司和九江新藝外貿(mào)公司出口退稅額。
[籌劃分析] 九江迪凱刺繡有限公司、九江天星工程承包公司和九江新藝外貿(mào)公司出口退稅額分析計算如下：
（1）稅法規(guī)定，對于未按照“免、抵、退”辦法辦理出口退稅的生產(chǎn)企業(yè)（不限于有進出口經(jīng)營權(quán)），1995年7月1日以后報關(guān)離境直接出口或委托代理出口的貨物，一律實行“先征后退”辦法。主要是指無進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)或生產(chǎn)性集團公司，委托外貿(mào)、工貿(mào)公司出口自產(chǎn)產(chǎn)品等。
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅金＋當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×征稅率－當(dāng)期全部進項稅額
＝70×17％＋80×17％－20＝5.5（萬元）
當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率＝80×17％＝13.6（萬元）
（2）稅法規(guī)定，對沒有進出口經(jīng)營權(quán)的下列企業(yè)特準(zhǔn)退稅：
第一，對外承包工程公司；
第二，對外承接修理修配業(yè)務(wù)的企業(yè)；
第三，外輪供應(yīng)公司、遠洋運輸供應(yīng)公司；
第四，利用國際金融組織或外國政府貸款采取國際招標(biāo)方式而由國內(nèi)中標(biāo)的企業(yè)；
第五，在國內(nèi)采購貨物并運往境外作為國外投資的企業(yè)；
第六，免稅店，即國家旅游局所屬中國免稅品公司統(tǒng)一管理的出境口岸免稅店。
對從事對外承包項目、對外承接修理修配業(yè)務(wù)、對外投資等項目的特定企業(yè)出口貨物，特準(zhǔn)退（免）稅的計算方法是，按購進貨物的增值稅專用發(fā)票列明的銷售額和規(guī)定的退稅率計算退稅。
應(yīng)退稅額＝購進貨物的銷售額×退稅率＝100×15％＝15（萬元）
（3）稅法規(guī)定，出口企業(yè)委托生產(chǎn)企業(yè)加工收回后報關(guān)出口的貨物，應(yīng)按原材料的退稅率和加工費的退稅率分別計算應(yīng)退稅款，加工費的退稅率按出口產(chǎn)品的退稅率確定。計算公式為：
應(yīng)退稅額＝購買加工貨物的原材料等發(fā)票進項金額×退稅率＋工繳費發(fā)票金額×退稅率
若原材料是以“進料加工”貿(mào)易方式進口，并在進口環(huán)節(jié)享受減免增值稅優(yōu)惠的，計算退稅時，則應(yīng)扣除已減征稅款。
該企業(yè)應(yīng)退稅額＝300×15％＋50×17％＝45＋8.5＝53.5（萬元）
（4）稅法規(guī)定，對來料加工復(fù)出口的貨物、列入免稅項目的避孕藥品和工具、古舊圖書、免稅農(nóng)產(chǎn)品、國家計劃內(nèi)出口的卷煙及軍品等用于對外出口，適用“出口免稅不退稅”政策，所以，該企業(yè)從農(nóng)民生產(chǎn)者手中收購小麥再出口不得退還增值稅。
（5）稅法規(guī)定，納稅人出口下列貨物（除經(jīng)國家批準(zhǔn)屬于進料加工復(fù)出口貿(mào)易外）適用“出口不免稅也不退稅”政策。具體是指：出口的原油；援外出口貨物；天然牛黃、麝香、銅及銅基合金、白銀等；糖。納稅人出口上述稅法限制或禁止出口的貨物，一律視同內(nèi)銷環(huán)節(jié)，照常征稅；對這些貨物出口時不再退還出口前其所負擔(dān)的稅款。
因此，該企業(yè)出口天然牛黃應(yīng)按規(guī)定征收增值稅，并且不得享受增值稅退還。
[特別提示]
為了幫助讀者理解出口退（免）稅政策，有必要介紹一下“出口退稅承受人”。稅法規(guī)定直接享有出口貨物退稅稅款的單位，出口貨物退稅的承受人就是出口貨物的所有者。生產(chǎn)企業(yè)直接出口的，退稅給生產(chǎn)企業(yè)，出口退稅承受人就是生產(chǎn)企業(yè)；外貿(mào)企業(yè)自營出口的，由于出口貨物歸外貿(mào)企業(yè)所有，故退稅給外貿(mào)企業(yè)，出口退稅承受人就是外貿(mào)企業(yè)；外貿(mào)企業(yè)受托代理出口的，因出口貨物歸委托方所有，出口退稅承受人就是委托外貿(mào)企業(yè)出口的內(nèi)資生產(chǎn)企業(yè)；兩個或兩個以上企業(yè)聯(lián)營出口的，由出口貨物報關(guān)單上列明的出口企業(yè)在所在地統(tǒng)一辦理退稅，其出口退稅承受人就是出口貨教授報關(guān)單上列明的出口企業(yè)。
一、進口貨物完稅價格合理避稅籌劃
根據(jù)《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》第9條規(guī)定：出口貨物以海關(guān)審定的正常成交價格為基礎(chǔ)的到岸價格作為完稅價格。到岸價格包括貨價，加上貨物運抵中華人民共和國關(guān)境內(nèi)輸入地點起卸前的包裝費、運費、保險費和其他勞務(wù)費等費用。這是我國海關(guān)估價對進口貨物完稅價格所規(guī)定的定義。依據(jù)成交價格所作的規(guī)定，我國對進口貨物的海關(guān)估價主要有兩種情況：一是海關(guān)審查可確定的完稅價格；二是成交價格經(jīng)海關(guān)審查未能確定的。因此要分別就這兩種情況進行合理避稅籌劃。
（一）審定成交價格法。該方法是指進口商向海關(guān)申報的進口貨物價格，如果經(jīng)海關(guān)審定認為符合“成交價格的要求和有關(guān)規(guī)定，就可以此作為計算完稅價格的依據(jù)，然后經(jīng)海關(guān)對貨價費用和運、保、雜等項費用進行必要的調(diào)整后，即可確定其完稅價格。這種審定成交價格法是我國以及其他各國海關(guān)在實際工作中最基本、最常用的海關(guān)估價方法。我國進口貨物一般也都按此方法確定完稅價格。故在審定成交價格下，如何縮小進口貨物的申報價格而又能為海關(guān)審定認可為”正常成交價格就成為避稅的關(guān)鍵所在。
而成交價格實際上是指進口貨運的買方為購買該項貨物而向賣方實際支付的或應(yīng)當(dāng)支付的價格。該成交價格的核心內(nèi)容是貨物本身的價格（即不包括運、保、雜費的貨物價格）。該價格除包括貨物的生產(chǎn)、銷售等成本費用外，還包括買方在成交價格之外另行同賣方支付的傭金。由此看來，要想達到合理避稅的目的，要選擇同類產(chǎn)品中，成交價格比較低的、運輸、雜項費用相對小的貨物進口，方能降低完稅價格。
（二）按審定成交價格法經(jīng)海關(guān)審查未能確定的。對此，海關(guān)主要按以下方法依次估定完稅價格，其分別為：相同貨物成交價格法、類似貨物成交價格法、國際市場價格法、國內(nèi)市場價格倒扣法，由海關(guān)按其他合理方法估定的價格。由于此類貨物無法加以準(zhǔn)確的定性歸類。
二、出口貨物完稅價格合理避稅籌劃
依據(jù)《中華人民共和國海關(guān)對出口商品審價暫行辦法》的最新規(guī)定，出門商品的海關(guān)估價應(yīng)是成交價格，即該出口商品售予境外的應(yīng)售價格。應(yīng)售價格應(yīng)由出口商品的境內(nèi)生產(chǎn)成本、合理利潤及外貿(mào)所需的儲運、保險等費用組成。概而言之，就是扣除關(guān)稅后的離岸價格。所以，如何合理地確定成交價格可以說是本環(huán)節(jié)合理避稅的重心所在。
出口貨物的離岸價格，應(yīng)以該項貨物運離國境前的最后一個口岸的離岸價格為實際離岸價格。如果該項貨物從內(nèi)地起運，則從內(nèi)地口岸至國境口岸所支付的國內(nèi)段運輸費用應(yīng)予扣除。另外，出口貨物的成交價格如為貨價加運費價格，或為國外口岸的到岸價格時，應(yīng)先扣除運費并再扣除保險費后，再按規(guī)定公式計算完稅價格。
此外，如果在商品成交價格以外，還存在著支付給國外的與此項業(yè)務(wù)有關(guān)的傭金，那么在申報表上應(yīng)該單獨列明，加以確認反映。因為稅法明確規(guī)定，該項傭金應(yīng)予扣除。如單獨列明的，可不予以扣除。
不能把完稅價格的合理避稅方法片面地理解為降低申報價格。如果為了少繳關(guān)稅而降低申報價格的話，那么就構(gòu)成了偷稅。海關(guān)對此區(qū)別情況做出相應(yīng)的處理：
（一）申報價格低于海關(guān)審定價格的，應(yīng)由出口商品的發(fā)貨人或其代理人繳納相當(dāng)于申報價格與海關(guān)審定價格的差額保證金后，由海關(guān)放行貨物，并通知有關(guān)進出口商會和國家外匯管理部門進行調(diào)查。經(jīng)調(diào)查，對有確鑿證據(jù)屬低報價格逃、套外匯的，用外匯管理部門依據(jù)《違反外匯管理處罰實施細則》的規(guī)定處理，并由海關(guān)處以貨物等值以下的罰款或罰金。
（二）申報價格明顯低于海關(guān)審定價格，經(jīng)海關(guān)調(diào)查構(gòu)成隱瞞價格行為的，海關(guān)可將貨物予以扣留，不準(zhǔn)出口，并處貨物等值以下的罰款；同時通知有關(guān)進出口商會和國家外匯管理部門。
[案例1]
2002年8月君洋財務(wù)服務(wù)中心受托代理了幾次出口退稅事宜，詳細情況如下：
（1）九江迪凱刺繡有限公司（無進出口經(jīng)營權(quán)）2000年12月份委托某外貿(mào)企業(yè)代理出口服裝一批，出口離岸價折合人民幣80萬元，本月內(nèi)銷服裝不含稅收入70萬元，當(dāng)期全部進項稅額為20萬元。請計算當(dāng)月應(yīng)納（退）增值稅額（服裝退稅率為17％）。
（2）九江天星工程承包公司因承接國外某項工程，將在國內(nèi)采購的鋼材一批運出境外，購進鋼材取得的專用發(fā)票上注明的銷售額為100萬元，增值稅額17萬元。試計算該公司應(yīng)退增值稅額（鋼材退稅率為15％）。
（3）九江新藝外貿(mào)公司當(dāng)月從某紡織廠購進一批棉坯布，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額300萬元、進項稅額51萬元，并取得出口貨物專用的增值稅稅收繳款書。
該外貿(mào)公司將這批棉布交給某服裝廠加工成品服裝。加工收回時，支付加工費50萬元（不含稅價），同時取得了增值稅發(fā)票和出口貨物專用的增值稅稅收繳款書。委托加工的成品服裝當(dāng)月報關(guān)出口，取得外匯收入折合人民幣440萬元。請計算該公司應(yīng)退增值稅額（服裝退稅率17％、紡織原料退稅率15％）。
（4）九江新藝外貿(mào)公司從農(nóng)民生產(chǎn)者手中收購小麥500噸，支付價款30萬元，當(dāng)月將該批小麥對外出口，取得外匯收入折合人民幣37萬元。問：該企業(yè)出口小麥?zhǔn)欠窨梢韵硎艹隹谕硕悺?br>
（5）九江新藝外貿(mào)公司收購天然牛黃對外出口，是否可以享受出口退稅？
[要求解答] 九江迪凱刺繡有限公司、九江天星工程承包公司和九江新藝外貿(mào)公司出口退稅額。
[籌劃分析] 九江迪凱刺繡有限公司、九江天星工程承包公司和九江新藝外貿(mào)公司出口退稅額分析計算如下：
（1）稅法規(guī)定，對于未按照“免、抵、退”辦法辦理出口退稅的生產(chǎn)企業(yè)（不限于有進出口經(jīng)營權(quán)），1995年7月1日以后報關(guān)離境直接出口或委托代理出口的貨物，一律實行“先征后退”辦法。主要是指無進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)或生產(chǎn)性集團公司，委托外貿(mào)、工貿(mào)公司出口自產(chǎn)產(chǎn)品等。
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅金＋當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×征稅率－當(dāng)期全部進項稅額
＝70×17％＋80×17％－20＝5.5（萬元）
當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率＝80×17％＝13.6（萬元）
（2）稅法規(guī)定，對沒有進出口經(jīng)營權(quán)的下列企業(yè)特準(zhǔn)退稅：
第一，對外承包工程公司；
第二，對外承接修理修配業(yè)務(wù)的企業(yè)；
第三，外輪供應(yīng)公司、遠洋運輸供應(yīng)公司；
第四，利用國際金融組織或外國政府貸款采取國際招標(biāo)方式而由國內(nèi)中標(biāo)的企業(yè)；
第五，在國內(nèi)采購貨物并運往境外作為國外投資的企業(yè)；
第六，免稅店，即國家旅游局所屬中國免稅品公司統(tǒng)一管理的出境口岸免稅店。
對從事對外承包項目、對外承接修理修配業(yè)務(wù)、對外投資等項目的特定企業(yè)出口貨物，特準(zhǔn)退（免）稅的計算方法是，按購進貨物的增值稅專用發(fā)票列明的銷售額和規(guī)定的退稅率計算退稅。
應(yīng)退稅額＝購進貨物的銷售額×退稅率＝100×15％＝15（萬元）
（3）稅法規(guī)定，出口企業(yè)委托生產(chǎn)企業(yè)加工收回后報關(guān)出口的貨物，應(yīng)按原材料的退稅率和加工費的退稅率分別計算應(yīng)退稅款，加工費的退稅率按出口產(chǎn)品的退稅率確定。計算公式為：
應(yīng)退稅額＝購買加工貨物的原材料等發(fā)票進項金額×退稅率＋工繳費發(fā)票金額×退稅率
若原材料是以“進料加工”貿(mào)易方式進口，并在進口環(huán)節(jié)享受減免增值稅優(yōu)惠的，計算退稅時，則應(yīng)扣除已減征稅款。
該企業(yè)應(yīng)退稅額＝300×15％＋50×17％＝45＋8.5＝53.5（萬元）
（4）稅法規(guī)定，對來料加工復(fù)出口的貨物、列入免稅項目的避孕藥品和工具、古舊圖書、免稅農(nóng)產(chǎn)品、國家計劃內(nèi)出口的卷煙及軍品等用于對外出口，適用“出口免稅不退稅”政策，所以，該企業(yè)從農(nóng)民生產(chǎn)者手中收購小麥再出口不得退還增值稅。
（5）稅法規(guī)定，納稅人出口下列貨物（除經(jīng)國家批準(zhǔn)屬于進料加工復(fù)出口貿(mào)易外）適用“出口不免稅也不退稅”政策。具體是指：出口的原油；援外出口貨物；天然牛黃、麝香、銅及銅基合金、白銀等；糖。納稅人出口上述稅法限制或禁止出口的貨物，一律視同內(nèi)銷環(huán)節(jié)，照常征稅；對這些貨物出口時不再退還出口前其所負擔(dān)的稅款。
因此，該企業(yè)出口天然牛黃應(yīng)按規(guī)定征收增值稅，并且不得享受增值稅退還。
[特別提示]
為了幫助讀者理解出口退（免）稅政策，有必要介紹一下“出口退稅承受人”。稅法規(guī)定直接享有出口貨物退稅稅款的單位，出口貨物退稅的承受人就是出口貨物的所有者。生產(chǎn)企業(yè)直接出口的，退稅給生產(chǎn)企業(yè)，出口退稅承受人就是生產(chǎn)企業(yè)；外貿(mào)企業(yè)自營出口的，由于出口貨物歸外貿(mào)企業(yè)所有，故退稅給外貿(mào)企業(yè)，出口退稅承受人就是外貿(mào)企業(yè)；外貿(mào)企業(yè)受托代理出口的，因出口貨物歸委托方所有，出口退稅承受人就是委托外貿(mào)企業(yè)出口的內(nèi)資生產(chǎn)企業(yè)；兩個或兩個以上企業(yè)聯(lián)營出口的，由出口貨物報關(guān)單上列明的出口企業(yè)在所在地統(tǒng)一辦理退稅，其出口退稅承受人就是出口貨教授報關(guān)單上列明的出口企業(yè)。
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