合理籌劃固定資產(chǎn)大修理

    某工業(yè)企業(yè)2001年10月對一臺生產(chǎn)設備進行大修理，11月底完工。該設備的原值為601.64萬元，發(fā)生修理費用124.83萬元，其中：購買大修理用配件、材料取得增值稅專用發(fā)票注明貨款為102.98萬元，增值稅額為17.51萬元，由企業(yè)內(nèi)部人員進行修理，支付工資3.82萬元，另外，輔助材料（無專用發(fā)票）和運費（貨運定額發(fā)票）支出0.52萬元。該設備修理后經(jīng)濟使用壽命延長將不到兩年，仍用于原用途。因該設備已提足折舊，企業(yè)在賬務處理上，借記“待攤費用——修理費124.83萬元”，當年攤銷進入制造費用的額度為124.83／12×1＝10.4萬元。當年實現(xiàn)稅前會計利潤102.64萬元，無其他納稅調整事項。

    2002年1月初，主管地稅機關前來該企業(yè)進行日常稅收檢查時，提醒企業(yè)進行所得稅納稅調整，要調增應納稅所得額8.32萬元[10.4－（124.83／60×1）]，其依據(jù)是《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十一條的規(guī)定，納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；如有關固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應視為固定資產(chǎn)改良支出：一是發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值的20％以上；二是經(jīng)過修理后有關資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長二年以上；三是經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。而該設備的修理支出已超過其原值的20％（124.83／601.64＝20.75％）。這樣，該企業(yè)2001年度要繳企業(yè)所得稅：（102.64＋8.32）×33％＝36.62萬元。對此，企業(yè)財務人員感到非常困惑。

    其實，在固定資產(chǎn)修理過程中，蘊藏著很多籌劃機會，如果企業(yè)能根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的實際需要將固定資產(chǎn)改良盡可能地轉變?yōu)榇笮蘩砘蚍纸鉃閹状涡蘩肀隳塬@得可觀的經(jīng)濟效益。因為固定資產(chǎn)改良支出屬于固定資產(chǎn)在建工程的范疇，其所耗配件、材料的進項稅額不得抵扣，況且改良支出要么計入固定資產(chǎn)原值按規(guī)定折舊，要么作為遞延費用在不短于5年的期間內(nèi)分期攤銷；而固定資產(chǎn)大修理所購進配件、材料的進項稅額可以抵扣，而且修理費用可在發(fā)生期直接扣除。顯然，二者的財務效果相差甚遠。以上例，該設備上有一配件并不是此次非換不可，而且下次更換從操作上看也比較方便、其價值為4.6萬元，增值稅稅額為0.78萬元，價款合計為5.38萬元。假設將該配件放在下一個納稅期間去更換，會是一個什么樣的結果呢？

    該設備的修理支出即降至119.45萬元（124.83－5.38），此處不考慮不更換該配件所減少的極少的工資和輔助材料支出，此時。修理支出占該設備原值的比例為：119.45／601.64＝19.85％，不滿足固定資產(chǎn)改良的條件，那么，該支出就應當作為固定資產(chǎn)大修理支出。其中，修理費用為102.72萬元（102.98－4.6＋3.82＋0.52），可抵扣的增值稅進項稅額16.73（17.51－0.78）萬元。從固定資產(chǎn)改良到大修理這一角色的轉換，企業(yè)的財務效果就出現(xiàn)非常大的變化。現(xiàn)在來看企業(yè)可以獲得的直接好處有：

    1.增值稅進項稅額16.73萬元可在當期抵扣，從而少繳增值稅16.73萬元，這使得當期稅后利潤增加16.73×（1－33％）＝11.21萬元（這里暫不考慮放在下一年度去更換的配件可抵扣的增值稅進項稅額所帶來的效益）。換一個角度看，如果將這16.73萬元作為固定資產(chǎn)改良支出計入遞延資產(chǎn)或固定資產(chǎn)原值，雖然在以后可逐漸收回來，也盡管因攤銷或折舊可以少繳企業(yè)所得稅16.73×0.33＝5.52萬元，但畢竟損失了11.21萬元，這是不爭的事實。而且還造成了三個方面的不利：一是加大了當期繳納增值稅所需現(xiàn)金的流出，增加了資金使用成本；二是提高了產(chǎn)品經(jīng)營成本，削弱了企業(yè)競爭力，間接降低了企業(yè)經(jīng)濟效益；三是提前繳納企業(yè)所得稅，同樣增加了資金使用成本。

    2.少繳城市維護建設稅和教育費附加：16.73×10％＝1.67萬元，從而使得稅后利潤增加1.67×（1－33％）＝1.12萬元。

    3.該大修理費在當期直接扣除，企業(yè)所得稅33.21萬元[（102.72－2.08）×33％]將滯后繳納，與上述兩個方面所獲得的稅后利潤（以企業(yè)所獲得的這部分稅后利潤暫不分配為前提）一道，構成了企業(yè)的一筆無息貸款。在這里，僅以一年期限為例，按銀行同期基準貸款利率計算，可節(jié)約資金利息（33.21＋11.21＋1.12）×5.85％＝2.66萬元，稅后利潤增加2.66×（1－33％）＝1.78萬元。

    以上三項合計11.21＋1.12＋1.78＝14.11萬元，這是企業(yè)因籌劃而直接得到的一筆稅后利潤。

    企業(yè)還可能獲得的好處有：

    1.有專家指出，加入WTO后，所得稅制的統(tǒng)一將成為必然，中外企業(yè)稅率并軌后企業(yè)所得稅率將會降低。因企業(yè)實現(xiàn)利潤后移，稅率的下降無疑又可為企業(yè)帶來一筆額外效益。

    2.正是有大修理費用在當期扣除所創(chuàng)造的良好條件，為通過捐贈和核銷符合壞賬條件的壞賬以及將積壓報廢存貨及時報損等方式進行籌劃，可以便應納稅所得額降至10萬元或3萬元以下，又可以從中獲得一筆籌劃收益。在此不予贅述。

    需要特別說明的是：此例以價值5.38萬元的配件在下一年度更換并不會給目前的生產(chǎn)經(jīng)營帶來嚴重負面影響為前提，如果不更換會帶來生產(chǎn)經(jīng)營的較大障礙，可能就得不償失，那么這樣籌劃就是失敗的。所以企業(yè)在進行這一籌劃時，一定要從生產(chǎn)經(jīng)營的角度權衡利弊得失。本文僅提出一種思路供參考。另外，建筑物或構筑物的修繕、裝飾與修理有著本質區(qū)別，不能混為一談，因而建筑物或構筑物修繕、裝飾所用材料的進項稅額不得抵扣。