個人所得稅納稅籌劃――工資、薪金所得的納稅籌劃（1）
兼有工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得兩種收入時的納稅籌劃
工資、薪金所得適用的是5％～45％的九級超額累進(jìn)稅率；勞務(wù)報酬所得適用的是20％的比例稅率，而且對于一次收入畸高的，可以實行加成征收。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》的解釋，勞務(wù)報酬實際上相當(dāng)于適用20％、30％、40％的超額累進(jìn)稅率。
由此可見，相同數(shù)額的工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得所適用的稅率不同，同時工資、薪金和勞務(wù)報酬所得又都實行超額累進(jìn)稅率。在某些情況下將工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得分開，而在有些情況下將工資、薪金所得合并就會節(jié)約稅收，因而對其進(jìn)行籌劃就具有一定的可能性。要想對工資、薪金所得和勞務(wù)報酬所得進(jìn)行籌劃，首先應(yīng)弄懂其各自的含義及相互的區(qū)別。
工資、薪金所得是指個人在機(jī)關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、部隊、企事業(yè)單位及其他組織中任職或者受雇而取得的各項報酬，是個人從事非獨立性勞務(wù)活動的收入；而勞務(wù)報酬是指個人獨立地從事各種技藝、提供各項勞務(wù)所取得的報酬。兩者的主要區(qū)別就是，前者提供所得的單位與個人之間存在著穩(wěn)定的雇傭與被雇傭關(guān)系，而后者不存在這種關(guān)系。
由于在某些情況下，比如在應(yīng)納稅所得額比較少的時候，工資、薪金所得適用的稅率比勞務(wù)報酬所得適用的稅率低，因此在可能的時候?qū)趧?wù)報酬所得轉(zhuǎn)化為工資、薪金所得，在必要時甚至可以將其和工資、薪金所得合并繳納個人所得稅。
例如，葉先生2000年4月份從單位獲得工資類收入400元，由于單位工資太低，葉先生同月在A企業(yè)找了一份兼職工作，收入為每月2400元。如果葉先生與A企業(yè)沒有固定的雇傭關(guān)系，則按照稅法規(guī)定，工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得分開計算征收。這時，工資、薪金所得沒有超過基本扣除限額800元不用納稅，而勞務(wù)報酬所得應(yīng)納稅額為（2400－800）元×20％＝320元，因而葉先生4月份應(yīng)納稅額為320元。如果葉先生與A企業(yè)有固定的雇傭關(guān)系，則由A企業(yè)支付的2400元作為工資薪金收入應(yīng)和單位支付的工資合并繳納個人所得稅，應(yīng)納稅額為（2 400＋400－800）元×10％－25元＝175元。在該案例中，如果葉先生與A企業(yè)建立固定的雇傭關(guān)系，則每月可以節(jié)稅145元（320元－175元），一年則可節(jié)稅1740元。
在有些情況下，將工資、薪金所得轉(zhuǎn)化為勞務(wù)報酬所得更有利于節(jié)省稅收。例如，朱先生系一高級工程師，2000年5月獲得某公司的工資類收入62500元。如果朱先生和該公司存在穩(wěn)定的雇傭與被雇傭關(guān)系，則應(yīng)按工資、薪金所得繳稅，其應(yīng)納稅所得額為62500元－800元＝61700元，其應(yīng)納稅額為61700元×35％－6375元＝15220元。如果朱先生和該公司不存在穩(wěn)定的雇傭與被雇傭關(guān)系，則該項所得應(yīng)按勞務(wù)報酬所得繳稅，其應(yīng)納稅所得額為62500元×（1－20％）＝50000元，其應(yīng)納稅額為50000×30％－2000元＝13000（元）。因此，如果朱先生不存在穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，或采取某些可能的措施，使得與該公司沒有穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，則他可以節(jié)省稅收2220元（15220－13000）。
在一般的情況下，將工資、薪金所得和勞務(wù)報酬所得分開有利于節(jié)省稅款。例如，劉小姐2000年7月從公司獲得工資、薪金收入共40000元。另外，該月劉小姐還獲得某設(shè)計院的勞務(wù)報酬收入40000元。根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，不同類型的所得分類計算應(yīng)納稅額，因此計算如下：工資、薪金收入應(yīng)納稅額為（4000 0－800）元×25％－1375元＝8425元，勞務(wù)報酬所得應(yīng)納稅額為40000元×（1－20％）×20％＝6400元，該月劉小姐共應(yīng)納稅14825元（8425元＋6400元）。如果劉小姐不對這兩項所得分開繳稅，而是合并納入工資、薪金所得繳納，則劉小姐7月份應(yīng)繳納個人所得稅稅額為（40000＋40000－800）元×35％－6375元＝21345元。因而分開繳納可以節(jié)省稅收6520元（21345－14825）。
涉及附加減除費用的籌劃
按照我國《個人所得稅法》的規(guī)定，對于工資、薪金所得，以每月扣除800元費用后的余額為應(yīng)納稅所得額。但是，對于部分人員在每月工資、薪金所得減除800元費用的基礎(chǔ)上，還可以再享受3200元的附加減除費用。這些人主要包括：
?。?）在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作并取得工資、薪金所得的外籍人員。
?。?）應(yīng)聘在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)中工作并取得工資、薪金所得的外籍專家。
?。?）在中國境內(nèi)有住所而在中國境外任職或者受雇取得工資、薪金所得的個人。
?。?）財政部確定的取得工資、薪金所得的其他人員。
華僑和香港、澳門、臺灣同胞，參照上述附加減除費用標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。
根據(jù)國稅發(fā)［1999］202號文件規(guī)定，由于遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船員包括各國輪船員和外派船員，因此各地在對遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船員工資、薪金所得征收個人所得稅時，費用扣除標(biāo)準(zhǔn)掌握不一，為了統(tǒng)一個人所得稅政策，維護(hù)稅法的統(tǒng)一性，對于遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船員每月的工資、薪金收入在統(tǒng)一扣除800元費用的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)予再扣除稅法規(guī)定的附加減除費用標(biāo)準(zhǔn)。
作為具備享受附加扣除費用待遇的個人，可以考慮有效地利用該項政策，最大限度地使自己少繳甚至不繳稅款。例如，某納稅人，其月薪為10000元，如果該納稅人不適用附加減除費用的規(guī)定，則其應(yīng)繳納的個人所得稅款計算如下：應(yīng)納稅所得額＝（10000－800）元＝9200元，應(yīng)納稅額＝9200元×20％－3 75元＝1465元。但如果該納稅人為在天津某外商投資企業(yè)中工作的外國專家（假定為非居民納稅人），其月薪仍然為10000元，則其應(yīng)繳納個人所得稅的計算過程如下：應(yīng)納稅所得額＝10000元－（800＋3200）元＝6000元，應(yīng)納稅額＝6000×20％－375元＝825元。后者比前者少繳稅640元（1465元－825元）。
納稅義務(wù)人在境內(nèi)和境外同時取得工資、薪金所得的，應(yīng)根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第5條規(guī)定的原則，判定其境內(nèi)、境外取得的所得是否為來源于一國的所得。
納稅義務(wù)人能夠提供在境內(nèi)、境外同時任職或者受雇及其工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的有效證明件，可判定其所得是來源于境內(nèi)和境外所得，應(yīng)按稅法和條例的規(guī)定分別減除費用并計算納稅；不能提供上述證明文件的，應(yīng)視為來源于一國的所得，如其任職或者受雇單位在中國境內(nèi)，應(yīng)為來源于中國境內(nèi)的所得，如其任職或受雇單位在中國境外，應(yīng)為來源于中國境外的所得。
例如，涂先生為具有中國國籍的居民納稅義務(wù)人，2000年6月份，從中國境內(nèi)獲得6000元的工資類收入，同時又從英國獲得一定的收入，折合成人民幣為1 0000元。如果涂先生能夠提供證明文件，證明其在境內(nèi)和境外任職或受雇及工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)，那么其來源于國內(nèi)和國外的收入可以分別減除費用并計算納稅，其應(yīng)納個人所得稅的計算如下：境內(nèi)應(yīng)納稅所得額＝（6000－800）元＝5200元，境內(nèi)應(yīng)納稅額＝5200元×20％－375元＝665元，境外應(yīng)納稅所得額＝（10000－4000）元＝6000元，境外應(yīng)納稅額＝6000元×20％－375元＝825元，境內(nèi)、境外合并納稅額＝（665＋825）元＝1490元。
但如果涂先生不能提供有效證明文件，則其來源于境內(nèi)、境外的工資類所得應(yīng)合并征稅，其計算過程如下：合并應(yīng)納稅所得額＝（6000＋10000－800）元＝15200元，合并應(yīng)納稅額＝15200元×20％－375元＝2665元。因此，很好地利用這一條可以節(jié)省稅款1175元（2665元－1490元）。
在對納稅人的境外所得征稅時，往往會遇到該境外所得已經(jīng)按照所得來源國稅法的規(guī)定繳納了稅款的情況，為避免國與國之間的雙重征稅，各國一般都規(guī)定一定的減免或扣除。根據(jù)我國稅法，納稅人從中國境外取得的所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除不能超過一定的限額，即不能超過該項所得依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。
這里應(yīng)該注意的是，扣除境外所得已繳稅款時，采用的是分國不分項原則，即在同一國家或者地區(qū)內(nèi)不同的應(yīng)稅項目，應(yīng)合并計算其抵扣限額，并按照規(guī)定進(jìn)行抵扣。
例如，某中國納稅人，1999年在B國取得應(yīng)納稅收入。其中，在B國某公司任職取得工資類收入60000元，另又提供一項專有技術(shù)使用權(quán)，一次取得特許權(quán)使用費收入30000元。上述兩項收入在B國繳納個人所得稅5200元。按照我國稅法規(guī)定的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，該納稅義務(wù)人應(yīng)繳納的稅額如下：
1）工資所得
每月應(yīng)納稅額＝（60000元／12－4000）元×10％－25元
＝75元
每年應(yīng)納稅額＝75元×12＝900元
2）特許權(quán)使用費所得
應(yīng)納稅額＝30000元×（1－20％）×20％＝4800元
因此，抵扣限額為900元＋4800元＝5700元
根據(jù)計算結(jié)果，該納稅人應(yīng)繳納5700元的個人所得稅?？鄢贐國繳納的52 00元，只用繳納差額部分500元即可。但如果該納稅人在B國已經(jīng)繳納的稅款超過了5700元，則不用再繳納，而且超過部分可以在以后的納稅年度里扣除，但只能抵扣5年。
工資、薪金所得適用的是5％～45％的九級超額累進(jìn)稅率；勞務(wù)報酬所得適用的是20％的比例稅率，而且對于一次收入畸高的，可以實行加成征收。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》的解釋，勞務(wù)報酬實際上相當(dāng)于適用20％、30％、40％的超額累進(jìn)稅率。
由此可見，相同數(shù)額的工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得所適用的稅率不同，同時工資、薪金和勞務(wù)報酬所得又都實行超額累進(jìn)稅率。在某些情況下將工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得分開，而在有些情況下將工資、薪金所得合并就會節(jié)約稅收，因而對其進(jìn)行籌劃就具有一定的可能性。要想對工資、薪金所得和勞務(wù)報酬所得進(jìn)行籌劃，首先應(yīng)弄懂其各自的含義及相互的區(qū)別。
工資、薪金所得是指個人在機(jī)關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、部隊、企事業(yè)單位及其他組織中任職或者受雇而取得的各項報酬，是個人從事非獨立性勞務(wù)活動的收入；而勞務(wù)報酬是指個人獨立地從事各種技藝、提供各項勞務(wù)所取得的報酬。兩者的主要區(qū)別就是，前者提供所得的單位與個人之間存在著穩(wěn)定的雇傭與被雇傭關(guān)系，而后者不存在這種關(guān)系。
由于在某些情況下，比如在應(yīng)納稅所得額比較少的時候，工資、薪金所得適用的稅率比勞務(wù)報酬所得適用的稅率低，因此在可能的時候?qū)趧?wù)報酬所得轉(zhuǎn)化為工資、薪金所得，在必要時甚至可以將其和工資、薪金所得合并繳納個人所得稅。
例如，葉先生2000年4月份從單位獲得工資類收入400元，由于單位工資太低，葉先生同月在A企業(yè)找了一份兼職工作，收入為每月2400元。如果葉先生與A企業(yè)沒有固定的雇傭關(guān)系，則按照稅法規(guī)定，工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得分開計算征收。這時，工資、薪金所得沒有超過基本扣除限額800元不用納稅，而勞務(wù)報酬所得應(yīng)納稅額為（2400－800）元×20％＝320元，因而葉先生4月份應(yīng)納稅額為320元。如果葉先生與A企業(yè)有固定的雇傭關(guān)系，則由A企業(yè)支付的2400元作為工資薪金收入應(yīng)和單位支付的工資合并繳納個人所得稅，應(yīng)納稅額為（2 400＋400－800）元×10％－25元＝175元。在該案例中，如果葉先生與A企業(yè)建立固定的雇傭關(guān)系，則每月可以節(jié)稅145元（320元－175元），一年則可節(jié)稅1740元。
在有些情況下，將工資、薪金所得轉(zhuǎn)化為勞務(wù)報酬所得更有利于節(jié)省稅收。例如，朱先生系一高級工程師，2000年5月獲得某公司的工資類收入62500元。如果朱先生和該公司存在穩(wěn)定的雇傭與被雇傭關(guān)系，則應(yīng)按工資、薪金所得繳稅，其應(yīng)納稅所得額為62500元－800元＝61700元，其應(yīng)納稅額為61700元×35％－6375元＝15220元。如果朱先生和該公司不存在穩(wěn)定的雇傭與被雇傭關(guān)系，則該項所得應(yīng)按勞務(wù)報酬所得繳稅，其應(yīng)納稅所得額為62500元×（1－20％）＝50000元，其應(yīng)納稅額為50000×30％－2000元＝13000（元）。因此，如果朱先生不存在穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，或采取某些可能的措施，使得與該公司沒有穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，則他可以節(jié)省稅收2220元（15220－13000）。
在一般的情況下，將工資、薪金所得和勞務(wù)報酬所得分開有利于節(jié)省稅款。例如，劉小姐2000年7月從公司獲得工資、薪金收入共40000元。另外，該月劉小姐還獲得某設(shè)計院的勞務(wù)報酬收入40000元。根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，不同類型的所得分類計算應(yīng)納稅額，因此計算如下：工資、薪金收入應(yīng)納稅額為（4000 0－800）元×25％－1375元＝8425元，勞務(wù)報酬所得應(yīng)納稅額為40000元×（1－20％）×20％＝6400元，該月劉小姐共應(yīng)納稅14825元（8425元＋6400元）。如果劉小姐不對這兩項所得分開繳稅，而是合并納入工資、薪金所得繳納，則劉小姐7月份應(yīng)繳納個人所得稅稅額為（40000＋40000－800）元×35％－6375元＝21345元。因而分開繳納可以節(jié)省稅收6520元（21345－14825）。
涉及附加減除費用的籌劃
按照我國《個人所得稅法》的規(guī)定，對于工資、薪金所得，以每月扣除800元費用后的余額為應(yīng)納稅所得額。但是，對于部分人員在每月工資、薪金所得減除800元費用的基礎(chǔ)上，還可以再享受3200元的附加減除費用。這些人主要包括：
?。?）在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作并取得工資、薪金所得的外籍人員。
?。?）應(yīng)聘在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)中工作并取得工資、薪金所得的外籍專家。
?。?）在中國境內(nèi)有住所而在中國境外任職或者受雇取得工資、薪金所得的個人。
?。?）財政部確定的取得工資、薪金所得的其他人員。
華僑和香港、澳門、臺灣同胞，參照上述附加減除費用標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。
根據(jù)國稅發(fā)［1999］202號文件規(guī)定，由于遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船員包括各國輪船員和外派船員，因此各地在對遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船員工資、薪金所得征收個人所得稅時，費用扣除標(biāo)準(zhǔn)掌握不一，為了統(tǒng)一個人所得稅政策，維護(hù)稅法的統(tǒng)一性，對于遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船員每月的工資、薪金收入在統(tǒng)一扣除800元費用的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)予再扣除稅法規(guī)定的附加減除費用標(biāo)準(zhǔn)。
作為具備享受附加扣除費用待遇的個人，可以考慮有效地利用該項政策，最大限度地使自己少繳甚至不繳稅款。例如，某納稅人，其月薪為10000元，如果該納稅人不適用附加減除費用的規(guī)定，則其應(yīng)繳納的個人所得稅款計算如下：應(yīng)納稅所得額＝（10000－800）元＝9200元，應(yīng)納稅額＝9200元×20％－3 75元＝1465元。但如果該納稅人為在天津某外商投資企業(yè)中工作的外國專家（假定為非居民納稅人），其月薪仍然為10000元，則其應(yīng)繳納個人所得稅的計算過程如下：應(yīng)納稅所得額＝10000元－（800＋3200）元＝6000元，應(yīng)納稅額＝6000×20％－375元＝825元。后者比前者少繳稅640元（1465元－825元）。
納稅義務(wù)人在境內(nèi)和境外同時取得工資、薪金所得的，應(yīng)根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第5條規(guī)定的原則，判定其境內(nèi)、境外取得的所得是否為來源于一國的所得。
納稅義務(wù)人能夠提供在境內(nèi)、境外同時任職或者受雇及其工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的有效證明件，可判定其所得是來源于境內(nèi)和境外所得，應(yīng)按稅法和條例的規(guī)定分別減除費用并計算納稅；不能提供上述證明文件的，應(yīng)視為來源于一國的所得，如其任職或者受雇單位在中國境內(nèi)，應(yīng)為來源于中國境內(nèi)的所得，如其任職或受雇單位在中國境外，應(yīng)為來源于中國境外的所得。
例如，涂先生為具有中國國籍的居民納稅義務(wù)人，2000年6月份，從中國境內(nèi)獲得6000元的工資類收入，同時又從英國獲得一定的收入，折合成人民幣為1 0000元。如果涂先生能夠提供證明文件，證明其在境內(nèi)和境外任職或受雇及工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)，那么其來源于國內(nèi)和國外的收入可以分別減除費用并計算納稅，其應(yīng)納個人所得稅的計算如下：境內(nèi)應(yīng)納稅所得額＝（6000－800）元＝5200元，境內(nèi)應(yīng)納稅額＝5200元×20％－375元＝665元，境外應(yīng)納稅所得額＝（10000－4000）元＝6000元，境外應(yīng)納稅額＝6000元×20％－375元＝825元，境內(nèi)、境外合并納稅額＝（665＋825）元＝1490元。
但如果涂先生不能提供有效證明文件，則其來源于境內(nèi)、境外的工資類所得應(yīng)合并征稅，其計算過程如下：合并應(yīng)納稅所得額＝（6000＋10000－800）元＝15200元，合并應(yīng)納稅額＝15200元×20％－375元＝2665元。因此，很好地利用這一條可以節(jié)省稅款1175元（2665元－1490元）。
在對納稅人的境外所得征稅時，往往會遇到該境外所得已經(jīng)按照所得來源國稅法的規(guī)定繳納了稅款的情況，為避免國與國之間的雙重征稅，各國一般都規(guī)定一定的減免或扣除。根據(jù)我國稅法，納稅人從中國境外取得的所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除不能超過一定的限額，即不能超過該項所得依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。
這里應(yīng)該注意的是，扣除境外所得已繳稅款時，采用的是分國不分項原則，即在同一國家或者地區(qū)內(nèi)不同的應(yīng)稅項目，應(yīng)合并計算其抵扣限額，并按照規(guī)定進(jìn)行抵扣。
例如，某中國納稅人，1999年在B國取得應(yīng)納稅收入。其中，在B國某公司任職取得工資類收入60000元，另又提供一項專有技術(shù)使用權(quán)，一次取得特許權(quán)使用費收入30000元。上述兩項收入在B國繳納個人所得稅5200元。按照我國稅法規(guī)定的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，該納稅義務(wù)人應(yīng)繳納的稅額如下：
1）工資所得
每月應(yīng)納稅額＝（60000元／12－4000）元×10％－25元
＝75元
每年應(yīng)納稅額＝75元×12＝900元
2）特許權(quán)使用費所得
應(yīng)納稅額＝30000元×（1－20％）×20％＝4800元
因此，抵扣限額為900元＋4800元＝5700元
根據(jù)計算結(jié)果，該納稅人應(yīng)繳納5700元的個人所得稅?？鄢贐國繳納的52 00元，只用繳納差額部分500元即可。但如果該納稅人在B國已經(jīng)繳納的稅款超過了5700元，則不用再繳納，而且超過部分可以在以后的納稅年度里扣除，但只能抵扣5年。
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