企業(yè)分立中所得稅的避稅籌劃

    企業(yè)分立是指一個(gè)企業(yè)，依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)。其中，原企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)，為新設(shè)分立（也稱解散分立）；原企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)，為派生分立（也稱存續(xù)分立）。企業(yè)不論采取何種方式分立，均不須經(jīng)清算程序。分立前企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)，按法律規(guī)定和分立協(xié)議約定，由分立后的企業(yè)承繼?？傊?，原企業(yè)從本質(zhì)上并沒有消滅，只是有了新的變化，也正是這種實(shí)質(zhì)上的存續(xù)，為進(jìn)行稅收籌劃提供了可能。

    企業(yè)分立中的稅收籌劃主要包括：將特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨(dú)立的企業(yè)，以獲得流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)降低；在企業(yè)所得稅采用累進(jìn)稅率的情況下，通過分立使原來適用高稅率的一個(gè)企業(yè)，分化成兩個(gè)或兩個(gè)以上適用低稅率的企業(yè)，使其總體稅負(fù)得以減輕；在混合銷售行為中，通過分立，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃等。

    國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》[國(guó)稅發(fā)（2000）119號(hào)]規(guī)定：

    企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營(yíng)業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱分立企業(yè)），為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)。企業(yè)分立業(yè)務(wù)應(yīng)按下列方法進(jìn)行所得稅處理：

    （1）被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。

    （2）分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分立當(dāng)事各方也可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：

    ①被分立企業(yè)可不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅。

    ②被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)的未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

    ③分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

    （3）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），“新股”的成本應(yīng)以放棄的“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得的“新股”成本可從以下兩種方法中選擇：直接將“新股”總投資成本確定為零；或者，以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“新股”上。

    在企業(yè)所得稅采用累進(jìn)稅率的情況下。企業(yè)分立后，可能分別適用相對(duì)較低的稅率級(jí)次，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅雖為比例稅率33％，但考慮到這樣一些利潤(rùn)低的或規(guī)模小的企業(yè)，稅負(fù)會(huì)增加。為了照顧到我國(guó)目前這類企業(yè)的大量存在以及一些投產(chǎn)初期的企業(yè)利潤(rùn)較少的實(shí)際情況，對(duì)年內(nèi)應(yīng)納稅所得額在10萬元以下的企業(yè)，按應(yīng)納稅所得額的大小，分別減按較優(yōu)惠的稅率征收。即：年應(yīng)納稅所得額在3萬～10萬元（含10萬元）的按27％稅率征收；年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的按18％的稅率征收。

    這種稅率結(jié)構(gòu)相當(dāng)于全額累進(jìn)稅率，這就為企業(yè)通過分立實(shí)現(xiàn)節(jié)稅提供了可能。

    [案例1]

    濟(jì)南康樂士實(shí)業(yè)公司分立前，年應(yīng)納稅所得額為13萬元，企業(yè)所得稅稅率33％。

    應(yīng)納所得稅＝130000×33％＝42900元。

    [籌劃分析]  

    分立后，如果忽略規(guī)模經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的影響，濟(jì)南康樂士實(shí)業(yè)公司，濟(jì)南佳興電子公司兩企業(yè)年應(yīng)納稅所得額之和仍為15萬元，其中濟(jì)南康樂士實(shí)業(yè)公司12萬元，濟(jì)南佳興電子公司3萬元，則濟(jì)南康樂士實(shí)業(yè)公司適用稅率為27％，濟(jì)南佳興電子公司適用稅率為18％。

    [籌劃結(jié)果]  

    濟(jì)南康樂士實(shí)業(yè)公司，濟(jì)南佳興電子公司兩企業(yè)年應(yīng)納所得稅稅額分別為：

    濟(jì)南康樂士實(shí)業(yè)公司企業(yè)應(yīng)交所得稅＝100000×27％＝27000元；

    濟(jì)南佳興電子公司企業(yè)應(yīng)交所得稅＝30000×18％＝5400元。

    濟(jì)南康樂士實(shí)業(yè)公司、濟(jì)南佳興電子公司兩企業(yè)稅負(fù)合計(jì)＝27000＋5400＝32400元。

    較企業(yè)分立前實(shí)現(xiàn)節(jié)稅：

    42900－32400＝10500元。

    可見，企業(yè)分立中稅務(wù)籌劃的作用是不可忽視的。