承接裝修業(yè)務(wù)的稅收籌劃

    2006年8月17日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》，即財稅〔2006〕114號文。文件對于營業(yè)稅“建筑業(yè)”稅目中的“裝飾”子稅目的計稅營業(yè)額進行了明確。

    其一，明確界定了清包工裝修形式的定義。

    文件規(guī)定：清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務(wù)。

    其二，明確了清包工裝修形式的計稅依據(jù)。

    文件規(guī)定：納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款）確認(rèn)計稅營業(yè)額。

    按照財稅〔2006〕114號文件的規(guī)定，自2006年8月起，對廣大的從事裝修業(yè)務(wù)的建筑施工單位而言，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)承接業(yè)務(wù)的方式選擇適用不同的稅收政策：對于雙包業(yè)務(wù)仍然適用《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十八條的規(guī)定計算繳納營業(yè)稅，即計稅營業(yè)額不僅包括實際收取的人工費、管理費以及輔助材料款，還應(yīng)當(dāng)包含裝修業(yè)務(wù)所使用的原材料款項。而對于單包業(yè)務(wù)則按照財稅〔2006〕114號文的規(guī)定進行處理，其計稅營業(yè)額僅為裝修公司實際收取的人工費、管理費及輔助材料費等費用，而不包括客戶自行采購并提供工程所需的主要原材料和設(shè)備款項。

    由于雙包業(yè)務(wù)與單包業(yè)務(wù)的納稅方式是不同的，那么對納稅人而言，選擇不同的工程承接方式，稅收負(fù)擔(dān)也是不同的。因而可以說，財稅〔2006〕114號文件的出臺也為廣大裝修企業(yè)提供了一個全新的稅收籌劃政策依據(jù)。

    那么納稅人應(yīng)當(dāng)如何選擇呢？對此問題，可能會有很多的人簡單地認(rèn)為，單包方式下，應(yīng)納稅營業(yè)額中不包含材料款，因而稅收負(fù)擔(dān)相對較輕，所以建筑施工單位應(yīng)當(dāng)選擇單包方式更合算。

    其實這種觀點并不正確。我們說稅收籌劃的最基本的標(biāo)準(zhǔn)并不是稅收負(fù)擔(dān)的高低，而是稅后收益的多少。自然在裝修工程承接方式的選擇方面，其衡量標(biāo)準(zhǔn)也并不應(yīng)該是稅收負(fù)擔(dān)的輕與重，而是應(yīng)當(dāng)以最終的利潤或者收益作為評價的依據(jù)，如果所獲得的收益或者利潤較多，即使多納稅仍然是有利的。因此，確定是選擇單包還是雙包，應(yīng)當(dāng)比較兩種方式下公司的收益或者利潤，哪一種收益或者利潤多就選擇哪一種工程承接方式。我們不妨舉一個簡單的例子比較一下：假設(shè)某裝潢公司承接室內(nèi)裝修工程的一般情況為：主體材料成本占收入的比重為Ｘ，人工、管理費以及輔助材料成本占收入的比重為Ｙ，所承接的工程在包含材料、人工費的情況下的總收入為100個收入單位，其中人工費、管理費以及輔助材料等項目的收入為Ｚ。假設(shè)城建稅和教育費附加費稅率與征收率分別為7%和3%，則：采取雙包方式下承接工程時，裝修公司的稅前收益或者利潤為（由于兩種情況下的企業(yè)所得稅稅率是相等的，因而我們只需要比較稅前收益或者利潤）：公式（1）：100－100×3%×（1＋7%＋3%）－100×（Ｘ＋Ｙ）而采取單包方式下承接工程時，裝修公司的稅前收益或者利潤為：公式（2）Ｚ－Ｚ×3%×（1＋7%＋3%）－100×Ｙ使公式（1）與公式（2）相等，則經(jīng)過計算我們會得到一個等式：公式（3）Ｚ＝100－103.41Ｘ公式（3）所表示的含義其實就是：當(dāng)某一裝修工程的人工費、管理費以及輔助材料收入等于工程總收入減除103.41與主材收入比重乘積的情況下，無論是采取雙包方式，還是采取單包方式，其稅前收益或者利潤在數(shù)量上是相等的。

    經(jīng)過對比我們還會發(fā)現(xiàn)，如果Ｚ＜100－103.41Ｘ，則對裝修公司而言，應(yīng)當(dāng)選擇采用雙包方式承接裝修工程。相反，如果Ｚ＞100－103.41Ｘ，則裝修公司應(yīng)當(dāng)選擇采取單包方式即清包方式承接裝修工程。比如，某公司主要材料占總體收入的比重為50%時，人工費、管理費等收入為40個收入單位，那么由于Ｚ為40，小于100－103.41×50%＝48.3，所以公司應(yīng)當(dāng)選擇雙包方式。相反，如果主要材料占總體收入的比重變?yōu)?0%時，人工費、管理費等收入仍然為40個收入單位，那么由于Ｚ為40，大于100－103.41×70%＝37.95，所以公司應(yīng)當(dāng)選擇單包方式。

    從上述的分析我們不難看出，對裝修公司來說，究竟是選擇單包還是雙包方式承接工程，主要取決于兩個因素：其一是裝修工程中人工費、管理費以及輔助材料收入數(shù)額；其二是主材占包含主材情況下整個工程造價或者說總收入的比重。有了這樣一個公式之后，我們的裝修公司如何通過選擇承接工程的方式進行稅收籌劃也就變得十分方便了。

    不過必須注意的是，在實際工作中，承接裝修業(yè)務(wù)是十分復(fù)雜的，工程承接方式并不單單取決于裝修企業(yè)的稅收籌劃需要，而且還取決于消費者或者說是客戶的需要，決定權(quán)在客戶手中。因此，裝修企業(yè)應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)經(jīng)營的實際需要出發(fā)，權(quán)衡利弊，而不能只顧稅收籌劃問題。如果因為為了稅收籌劃的目的而失去業(yè)務(wù)，那就得不償失的了。

    專家點評

    最近財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的財稅〔2006〕114號文件規(guī)定了“清包工”的形式以及計稅依據(jù)等，這實際上就是我們平常所說的“單包”或“包工不包料”形式，在此文件中原材料是不包括在計稅依據(jù)中的?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十八條規(guī)定的“雙包”業(yè)務(wù)，也就是我們所說的“包工包料”，在這個文件中，原材料是包括在計算依據(jù)中的。因此，從裝飾方來說是不希望把原材料計入計稅依據(jù)的，因為這將增加其稅收負(fù)擔(dān)，但實際操作中裝飾方式的選擇不一定是裝飾方所能決定的。該方案通過公式計算找出了兩種方式的平衡點，這對裝飾方來說在承接裝飾業(yè)務(wù)時確實是一個比較好的確定選擇何種方式進行裝飾的參考公式，但也應(yīng)該充分考慮被裝飾方的需要，比如對包料質(zhì)量是否持懷疑態(tài)度等。

    在實務(wù)工作中，有些籌劃方案一般只考慮稅收問題，選擇的方案單純以稅負(fù)最低為出發(fā)點，這往往會成為為了籌劃而籌劃，這個方案就不是以企業(yè)稅負(fù)最低為可行方案，而是以企業(yè)整個盈利為出發(fā)點進行籌劃。從企業(yè)角度而言，這才是真實可用的籌劃。