兼營銷售的營業(yè)稅避稅籌劃
兼營是指納稅人從事兩個(gè)或兩個(gè)以上稅目的應(yīng)稅項(xiàng)目。對(duì)兼有不同稅目的應(yīng)稅行為，應(yīng)分別核算不同稅目營業(yè)額。因?yàn)椴煌惸繝I業(yè)額確定的標(biāo)準(zhǔn)不同，有些稅目適用的稅率也不同。對(duì)未按不同稅目分別核算營業(yè)額的，從高適用稅率。這就是說，哪個(gè)稅目的稅率高，混合在一起的營業(yè)額就按哪個(gè)高稅率計(jì)稅。
例如，餐廳既經(jīng)營飲食業(yè)又經(jīng)營娛樂業(yè)，而娛樂業(yè)的稅率最高可達(dá)20％，對(duì)未分別核算的營業(yè)額，就應(yīng)按娛樂業(yè)適用的稅率征稅。
納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。
兼營是指納稅人既銷售增值稅的應(yīng)稅貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，同時(shí)還從事營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，并且這兩項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)間并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。
稅法規(guī)定兼營行為的征稅辦法，納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征營業(yè)稅。這一征稅規(guī)定說明，在兼營行為中，屬于增值稅的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)不論是否分開核算，都要征增值稅，沒有籌劃余地；而對(duì)營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，納稅人可以選樣是否分開核算，來選擇是繳納增值稅還是營業(yè)稅。
兼營行為的產(chǎn)生有兩種可能：
（1）增值稅的納稅人為加強(qiáng)售后服務(wù)或擴(kuò)大自己的經(jīng)營范圍，涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)；
（2）營業(yè)稅的納稅人為增強(qiáng)獲利能力轉(zhuǎn)而也銷售增值稅的應(yīng)稅商品或提供增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。
在前一種情況下，若該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因?yàn)樘峁?yīng)稅勞務(wù)時(shí)，可以得到的允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也就少，所以選擇分開核算分別納稅有利；若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。
在第二種情況下，由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時(shí)，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。
[案例1]
君洋計(jì)算機(jī)公司是增值稅小規(guī)模納稅人。該公司既銷售計(jì)算機(jī)硬件，也從事軟件的開發(fā)與轉(zhuǎn)讓，2002年8月硬件銷售額為18萬元，另接受委托開發(fā)并轉(zhuǎn)讓軟件取得收入2萬元，該企業(yè)應(yīng)作何種納稅籌劃？硬件銷售的增值稅稅率為4％，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的營業(yè)稅稅率為5％。
[籌劃分析1] 不分開核算：
應(yīng)納增值稅＝200000÷（1＋4％）×4％＝7692（元）；
[籌劃分析2] 分開核算：
應(yīng)納增值稅＝180000÷（1＋4％）×4％＝6923（元）
應(yīng)納營業(yè)稅＝20000×5％＝1000（元）
[籌劃結(jié)果]
所以不分開核算可以節(jié)稅231元。
在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)中，納稅人從事營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，并不僅僅局限在某單一應(yīng)稅項(xiàng)目上，往往會(huì)同時(shí)出現(xiàn)多項(xiàng)應(yīng)稅項(xiàng)目。對(duì)不同的經(jīng)營行為應(yīng)有不同的稅務(wù)處理。這是貫徹執(zhí)行營業(yè)稅條例，正確處理營業(yè)稅與增值稅關(guān)系的一個(gè)重點(diǎn)。作為納稅人，必須正確掌握稅收政策，準(zhǔn)確界定什么是兼營銷售和混合銷售，才能避免從高適用稅率，以維護(hù)自身的稅收利益。
[案例2]
沃特佳百貨商店銷售一臺(tái)熱水器，價(jià)格為3000元，并上門為顧客安裝，需另加安裝費(fèi)100元。按稅法規(guī)定，銷售熱水器屬于增值稅的范圍，取得的安裝費(fèi)屬于營業(yè)稅中建筑業(yè)稅目的納稅范圍，即該項(xiàng)銷售行為涉及增值稅和營業(yè)稅兩個(gè)稅種。
但該項(xiàng)銷售行為所銷售的熱水器和收取的安裝費(fèi)又是因同一銷售業(yè)務(wù)而發(fā)生的。
[分析說明]
該百貨商店的這種銷售行為實(shí)際上是一種混合銷售行為。由于該商店是從事貨物的批發(fā)、零售企業(yè)，該店取得的100元安裝費(fèi)收入應(yīng)并入熱水器的價(jià)款一并繳納增值稅，不再繳營業(yè)稅。
我國現(xiàn)行《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利年度起"免二減三".
譬如，某電子設(shè)備廠是生產(chǎn)性內(nèi)資企業(yè)，由于其產(chǎn)品銷路不佳而處于微利狀態(tài)，但仍應(yīng)按33％的稅率交納企業(yè)所得稅；而某外商投資的電子設(shè)備廠主要從事外購成套電子設(shè)備散件進(jìn)行組裝的業(yè)務(wù)。雖然獲利較高，但由于其不是生產(chǎn)性企業(yè)，不能享受前述的減免稅政策。
我們的建議是對(duì)這兩家企業(yè)進(jìn)行合并，組建新的外商投資企業(yè)，并將新企業(yè)的組裝業(yè)務(wù)收入控制在低于生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的范圍，當(dāng)然也可以通過擴(kuò)大生產(chǎn)性業(yè)務(wù)來達(dá)到這一目的。
這樣，新企業(yè)既從事了利潤率較高的裝配業(yè)務(wù)，又享受到了所得稅的減免優(yōu)惠。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)兼營生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)如何享受稅收優(yōu)惠問題的通知》[國稅發(fā)（1994）209號(hào)]規(guī)定，對(duì)外商投資企業(yè)兼營生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)（簡(jiǎn)稱兼營性外商投資企業(yè)）適用稅收優(yōu)惠問題，通知如下：
（1）外商投資企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營范圍無生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，無論其實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)中，生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的比重多大，均不得作為生產(chǎn)性企業(yè)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠政策。
（2）外商投資企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營范圍兼有生產(chǎn)性業(yè)務(wù)和非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，或者營業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營范圍僅有生產(chǎn)性業(yè)務(wù)，但其實(shí)際也從事非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，可按以下辦法確定其所適用的稅收優(yōu)惠政策：
①在稅法第八條規(guī)定的從企業(yè)開始獲利年度起計(jì)算的減免稅期限內(nèi)，兼營性外商投資企業(yè)可在其生產(chǎn)性經(jīng)營收入超過全部業(yè)務(wù)收入50％的年度，提出申請(qǐng)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，享受該年度相應(yīng)的免，減稅待遇；其在生產(chǎn)性經(jīng)營收入未超過全部業(yè)務(wù)收入50％的年度，不得享受該年度相應(yīng)的免，減稅優(yōu)惠待遇。
②設(shè)在稅法第七條和國務(wù)院規(guī)定的減低稅率征稅地區(qū)的兼營性外商投資企業(yè)，應(yīng)從生產(chǎn)性經(jīng)營收入首次超過全部業(yè)務(wù)收入50％的年度起，開始享受有關(guān)減低稅率征稅的優(yōu)惠。
例如，餐廳既經(jīng)營飲食業(yè)又經(jīng)營娛樂業(yè)，而娛樂業(yè)的稅率最高可達(dá)20％，對(duì)未分別核算的營業(yè)額，就應(yīng)按娛樂業(yè)適用的稅率征稅。
納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。
兼營是指納稅人既銷售增值稅的應(yīng)稅貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，同時(shí)還從事營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，并且這兩項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)間并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。
稅法規(guī)定兼營行為的征稅辦法，納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征營業(yè)稅。這一征稅規(guī)定說明，在兼營行為中，屬于增值稅的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)不論是否分開核算，都要征增值稅，沒有籌劃余地；而對(duì)營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，納稅人可以選樣是否分開核算，來選擇是繳納增值稅還是營業(yè)稅。
兼營行為的產(chǎn)生有兩種可能：
（1）增值稅的納稅人為加強(qiáng)售后服務(wù)或擴(kuò)大自己的經(jīng)營范圍，涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)；
（2）營業(yè)稅的納稅人為增強(qiáng)獲利能力轉(zhuǎn)而也銷售增值稅的應(yīng)稅商品或提供增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。
在前一種情況下，若該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因?yàn)樘峁?yīng)稅勞務(wù)時(shí)，可以得到的允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也就少，所以選擇分開核算分別納稅有利；若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。
在第二種情況下，由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時(shí)，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。
[案例1]
君洋計(jì)算機(jī)公司是增值稅小規(guī)模納稅人。該公司既銷售計(jì)算機(jī)硬件，也從事軟件的開發(fā)與轉(zhuǎn)讓，2002年8月硬件銷售額為18萬元，另接受委托開發(fā)并轉(zhuǎn)讓軟件取得收入2萬元，該企業(yè)應(yīng)作何種納稅籌劃？硬件銷售的增值稅稅率為4％，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的營業(yè)稅稅率為5％。
[籌劃分析1] 不分開核算：
應(yīng)納增值稅＝200000÷（1＋4％）×4％＝7692（元）；
[籌劃分析2] 分開核算：
應(yīng)納增值稅＝180000÷（1＋4％）×4％＝6923（元）
應(yīng)納營業(yè)稅＝20000×5％＝1000（元）
[籌劃結(jié)果]
所以不分開核算可以節(jié)稅231元。
在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)中，納稅人從事營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，并不僅僅局限在某單一應(yīng)稅項(xiàng)目上，往往會(huì)同時(shí)出現(xiàn)多項(xiàng)應(yīng)稅項(xiàng)目。對(duì)不同的經(jīng)營行為應(yīng)有不同的稅務(wù)處理。這是貫徹執(zhí)行營業(yè)稅條例，正確處理營業(yè)稅與增值稅關(guān)系的一個(gè)重點(diǎn)。作為納稅人，必須正確掌握稅收政策，準(zhǔn)確界定什么是兼營銷售和混合銷售，才能避免從高適用稅率，以維護(hù)自身的稅收利益。
[案例2]
沃特佳百貨商店銷售一臺(tái)熱水器，價(jià)格為3000元，并上門為顧客安裝，需另加安裝費(fèi)100元。按稅法規(guī)定，銷售熱水器屬于增值稅的范圍，取得的安裝費(fèi)屬于營業(yè)稅中建筑業(yè)稅目的納稅范圍，即該項(xiàng)銷售行為涉及增值稅和營業(yè)稅兩個(gè)稅種。
但該項(xiàng)銷售行為所銷售的熱水器和收取的安裝費(fèi)又是因同一銷售業(yè)務(wù)而發(fā)生的。
[分析說明]
該百貨商店的這種銷售行為實(shí)際上是一種混合銷售行為。由于該商店是從事貨物的批發(fā)、零售企業(yè)，該店取得的100元安裝費(fèi)收入應(yīng)并入熱水器的價(jià)款一并繳納增值稅，不再繳營業(yè)稅。
我國現(xiàn)行《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利年度起"免二減三".
譬如，某電子設(shè)備廠是生產(chǎn)性內(nèi)資企業(yè)，由于其產(chǎn)品銷路不佳而處于微利狀態(tài)，但仍應(yīng)按33％的稅率交納企業(yè)所得稅；而某外商投資的電子設(shè)備廠主要從事外購成套電子設(shè)備散件進(jìn)行組裝的業(yè)務(wù)。雖然獲利較高，但由于其不是生產(chǎn)性企業(yè)，不能享受前述的減免稅政策。
我們的建議是對(duì)這兩家企業(yè)進(jìn)行合并，組建新的外商投資企業(yè)，并將新企業(yè)的組裝業(yè)務(wù)收入控制在低于生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的范圍，當(dāng)然也可以通過擴(kuò)大生產(chǎn)性業(yè)務(wù)來達(dá)到這一目的。
這樣，新企業(yè)既從事了利潤率較高的裝配業(yè)務(wù)，又享受到了所得稅的減免優(yōu)惠。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)兼營生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)如何享受稅收優(yōu)惠問題的通知》[國稅發(fā)（1994）209號(hào)]規(guī)定，對(duì)外商投資企業(yè)兼營生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)（簡(jiǎn)稱兼營性外商投資企業(yè)）適用稅收優(yōu)惠問題，通知如下：
（1）外商投資企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營范圍無生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，無論其實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)中，生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的比重多大，均不得作為生產(chǎn)性企業(yè)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠政策。
（2）外商投資企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營范圍兼有生產(chǎn)性業(yè)務(wù)和非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，或者營業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營范圍僅有生產(chǎn)性業(yè)務(wù)，但其實(shí)際也從事非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，可按以下辦法確定其所適用的稅收優(yōu)惠政策：
①在稅法第八條規(guī)定的從企業(yè)開始獲利年度起計(jì)算的減免稅期限內(nèi)，兼營性外商投資企業(yè)可在其生產(chǎn)性經(jīng)營收入超過全部業(yè)務(wù)收入50％的年度，提出申請(qǐng)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，享受該年度相應(yīng)的免，減稅待遇；其在生產(chǎn)性經(jīng)營收入未超過全部業(yè)務(wù)收入50％的年度，不得享受該年度相應(yīng)的免，減稅優(yōu)惠待遇。
②設(shè)在稅法第七條和國務(wù)院規(guī)定的減低稅率征稅地區(qū)的兼營性外商投資企業(yè)，應(yīng)從生產(chǎn)性經(jīng)營收入首次超過全部業(yè)務(wù)收入50％的年度起，開始享受有關(guān)減低稅率征稅的優(yōu)惠。
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