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企業(yè)并購籌劃稅收之順手牽羊

來源: 編輯: 2008/02/25 09:43:59 字體:

  案例

  甲公司和乙公司都是M公司的全資子公司。甲公司預(yù)計2007年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為0,乙公司預(yù)計2007年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為500萬元。2007年12月,甲公司為擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模,準(zhǔn)備購入丙公司的全部股權(quán),即丙公司將成為甲公司的全資子公司。丙公司所有者權(quán)益的公允價值為1000萬元,其中,累計未分配利潤和累計盈余公積為500萬元。甲公司、乙公司和丙公司的企業(yè)所得稅適用稅率均為33%.

  在一般情況下,如果甲公司直接支付1000萬元給丙公司股東,取得丙公司全部股權(quán),那么,該購并行為對甲公司2007年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅不會產(chǎn)生直接影響。當(dāng)然,更不會對乙公司2007年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。因此,從表面上看,甲公司購買丙公司全部股權(quán)的行為,似乎不具有任何稅收籌劃空間。

  籌劃

  因為甲公司和乙公司具有關(guān)聯(lián)關(guān)系,所以可以先由乙公司支付1000萬元購入丙公司全部股權(quán),然后乙公司再將丙公司的全部股權(quán)原價轉(zhuǎn)讓給甲公司。將直接購買改為間接購買看似多此一舉,其實,上述籌劃方案對乙公司2007年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅產(chǎn)生了直接影響。

  乙公司購買并轉(zhuǎn)讓股權(quán)產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得分析如下。

  《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》規(guī)定:企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。

  企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得,依法繳納企業(yè)所得稅。

  《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充通知》規(guī)定:企業(yè)在一般的股權(quán)買賣中,應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時,應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定>的通知》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅,影響企業(yè)改組活動,在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。

  乙公司購買丙公司全部股權(quán)后,丙公司就是乙公司的全資子公司,乙公司再轉(zhuǎn)讓丙公司的全部股權(quán),不屬于相關(guān)文件規(guī)定的“一般的股權(quán)買賣”,其轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)分解為股息性所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得兩部分:

  1、丙公司累計未分配利潤和累計盈余公積為500萬元,乙公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時,應(yīng)確認(rèn)股息性所得500萬元。

  2、根據(jù)規(guī)定,在計算乙公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除500萬元股息性所得。因此,乙公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)確認(rèn)為500萬元(1000-500),股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本為1000萬元,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)確認(rèn)為-500萬元(500-1000)。

  雖然乙公司原價轉(zhuǎn)讓股權(quán),全部所得應(yīng)為0,但是根據(jù)上述計算結(jié)果,其全部轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)分解為股息性所得500萬元和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得-500萬元。

  因為乙公司和丙公司適用企業(yè)所得稅稅率相同,所以乙公司取得500萬元股息性所得不需要補繳企業(yè)所得稅。

  相關(guān)文件規(guī)定,企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得,超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

  那么,乙公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失500萬元,當(dāng)年能否在企業(yè)所得稅前扣除呢?

  假設(shè)乙公司不存在其他股權(quán)持有收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》的規(guī)定,乙公司在填寫年度申報表附表四《納稅調(diào)整增加項目明細(xì)表》時,應(yīng)計入第12行“股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓凈損失”第1列“本期發(fā)生數(shù)”的金額為500萬元[納稅年度實際發(fā)生的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓凈損失,金額等于附表三《投資所得(損失)明細(xì)表》第10列第11至16行(小計行除外)“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失”中所有負(fù)數(shù)合計數(shù)的絕對值].應(yīng)計入第2列“稅前扣除限額”的金額為500萬元[納稅年度按稅收規(guī)定計算的扣除限額,金額等于附表三補充資料“本年度股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓凈損失稅前扣除限額”,即附表三第10列第11至16行(小計行除外)“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失”中所有正數(shù)合計數(shù)(本例為0),與第4列第10行“股權(quán)投資持有收益小計”(本例為股息性所得500萬元)之和].

  因為“本期發(fā)生數(shù)”與“稅前扣除限額”相等,所以不需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額,即股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失500萬元可以在稅前全額扣除。

  乙公司在填寫年度申報表主表時,應(yīng)計入第2行“投資收益”和第18行“免稅所得”的金額為500萬元(股息性所得),應(yīng)計入第3行“投資轉(zhuǎn)讓凈收入”的金額為500萬元,應(yīng)計入第10行“投資轉(zhuǎn)讓成本”的金額為1000萬元。

  我們不難看出,乙公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)產(chǎn)生的損失500萬元,最終會沖減乙公司的應(yīng)納稅所得。如果籌劃前乙公司2007年度應(yīng)納稅所得額為500萬元,那么籌劃后,乙公司2007年度應(yīng)納稅所得額將為0,即乙公司將會少負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅165萬元(500?3%)。

  乙公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前,也可以先要求丙公司分配稅后利潤500萬元(假設(shè)利潤分配不受限制),然后乙公司以500萬元的價格,將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲公司,這樣也能得到相同的籌劃結(jié)果。

  點評

  “順手牽羊”,意思是要捕捉戰(zhàn)機,乘隙爭利。當(dāng)然,小利是否應(yīng)該必得,要考慮全局,只要不會“因小失大”,小勝的機會也不應(yīng)該放過。在上述籌劃案例中,M公司、甲公司和乙公司可以看成一個利益集團。該利益集團在對外擴張的過程中,“順手”解決了乙公司的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)問題,可謂“順手牽羊”,一舉兩得。

  需要說明的是,法規(guī)規(guī)定的初衷是為了避免對稅后利潤重復(fù)征稅,但是卻造成了投資方每次原價轉(zhuǎn)讓股權(quán),都有可能形成股息性所得的正數(shù)和轉(zhuǎn)讓所得的負(fù)數(shù)。該政策存在的漏洞是十分明顯的。

  筆者建議,新的企業(yè)所得稅法實施后應(yīng)當(dāng)明確,企業(yè)在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時,只能將股權(quán)投資日以后被投資方增加的累計未分配利潤或累計盈余公積確認(rèn)為股息性所得,如此既可避免對稅后利潤重復(fù)征稅,同時也解決了反復(fù)確認(rèn)股息性所得的漏洞。

  此外,對于被投資方分配股權(quán)投資日之前形成的稅后利潤,考慮到投資方已經(jīng)確認(rèn)過股息性所得,因此,投資方應(yīng)當(dāng)沖減股權(quán)的計稅成本,不再重復(fù)確認(rèn)股息性所得。

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