稅法本身客觀上存在籌劃的空間

　　企業(yè)進(jìn)行稅費(fèi)籌劃的另一個(gè)原因在于稅費(fèi)本身客觀上存在可以籌劃的空間。稅收以法律法規(guī)的形式固定下來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照固定的稅率、稅額征稅，企業(yè)按照固定的稅率、稅額繳稅，稅收的固定性特點(diǎn)，為企業(yè)稅費(fèi)籌劃帶來(lái)了可能。稅法遵循公平和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的原則，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡性和復(fù)雜性，稅法針對(duì)不同的課稅對(duì)象采取了不同的征收方式，制定了具體的差別稅率，正是由于征收方式的不同和差別稅率的存在，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)才存在不同。

　　稅費(fèi)之所以可以籌劃，首先在于稅種、稅目、稅率和稅負(fù)的差別性。現(xiàn)行稅法體系中的稅種之間具有一定的可替代性或互補(bǔ)性，不同的納稅主體就同一性質(zhì)的納稅對(duì)象繳納不同的稅款。而適宜和不同的稅種稅目會(huì)產(chǎn)生不同的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。例如，內(nèi)資企業(yè)需要依法繳納“企業(yè)所得稅”，外商投資企業(yè)需要繳納“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅”，而私營(yíng)企業(yè)的業(yè)主需要依照 “生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”繳納“個(gè)人所得稅”。而“企業(yè)所得稅”、“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅”和“個(gè)人所得稅”的稅負(fù)并不相同。有的勞務(wù)收入按照稅法的規(guī)定需要繳納增值稅，有的勞務(wù)收入按照稅法的規(guī)定需要繳納營(yíng)業(yè)稅，由于業(yè)務(wù)界限的模糊性，本質(zhì)上相同的勞務(wù)收入可能在這家企業(yè)需要繳納增值稅，而另一家企業(yè)可能需要繳納營(yíng)業(yè)稅，而增值稅稅負(fù)與營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)并不相同。增值稅納稅人也有一般納稅人和小規(guī)模納稅人之分，小規(guī)模納稅人按4％或6％的征收率繳納增值稅，而一般納稅人需按17％的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同為一般納稅人，由于進(jìn)項(xiàng)稅額不同，銷項(xiàng)稅額不同，在稅負(fù)上也存在著差異。盡管稅法對(duì)什么樣的勞務(wù)收入繳納增值稅，什么樣的勞務(wù)收入繳納營(yíng)業(yè)稅做出了明確的規(guī)定，但是，由于納稅人身分的不同和勞務(wù)收入的可轉(zhuǎn)變性，相同的勞務(wù)收入在這個(gè)企業(yè)可能需要繳納增值稅，在那個(gè)企業(yè)可能需要繳納營(yíng)業(yè)稅。稅種、稅目、稅率是確定的，稅法規(guī)定的課稅對(duì)象是確定的，而課稅對(duì)象所代表客觀事務(wù)卻是動(dòng)態(tài)的。企業(yè)不能改變具體的稅種、稅目和稅率，但可以通過(guò)控制其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，使某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)適用特定的稅種、稅目，實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)的目的。例如稅法規(guī)定，單純銷售貨物需要繳納增值稅，對(duì)于混合銷售行為，稅法根據(jù)納稅人的不同，規(guī)定增值稅納稅人繳納增值稅而營(yíng)業(yè)稅納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅，而增值稅納稅人和營(yíng)業(yè)稅納稅人是按增值稅業(yè)務(wù)量和營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)量的比重劃分的，由于企業(yè)可以對(duì)相關(guān)的業(yè)務(wù)量進(jìn)行控制，使增值稅業(yè)務(wù)量和營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)量的比重達(dá)到特定的比重，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)按特定稅種納稅的目的。對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)，企業(yè)依法繳納了營(yíng)業(yè)稅就無(wú)需再繳納增值稅，繳納了增值稅就無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅，而營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)和增值稅稅負(fù)并不相同，所以，企業(yè)可以通過(guò)合法的手段適用較低稅負(fù)的稅種。再如所得稅，企業(yè)依法繳納了企業(yè)所得稅，就不需要再繳納外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅，而企業(yè)如果依法按外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法的規(guī)定繳納了企業(yè)所得稅，就無(wú)需再繳納企業(yè)所得稅，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅和企業(yè)所得稅的稅負(fù)并不相同。外商投資企業(yè)和境內(nèi)企業(yè)都是在境內(nèi)登記注冊(cè)的企業(yè)，都是中國(guó)企業(yè)法人，所不同的只是投資人不同而已。如果境內(nèi)企業(yè)投資在國(guó)外設(shè)立企業(yè)法人，那么就是外國(guó)企業(yè)，而該外國(guó)公司再向境內(nèi)投資設(shè)立的企業(yè)法人，就是外商投資企業(yè)，盡管企業(yè)的終極所有者都是境內(nèi)投資人。同時(shí)，自然人投資設(shè)立有限責(zé)任公司或股份有限公司，需要繳納企業(yè)所得稅，自然人分紅時(shí)再繳納個(gè)人所得稅，而自然人投資設(shè)立獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)，卻需要繳納個(gè)人所得稅而無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)可以根據(jù)具體的情況下，通過(guò)自己的能動(dòng)性達(dá)到的稅費(fèi)目的。

　　國(guó)家制定稅法的目的之一是通過(guò)稅收宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)。由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡性和多樣性，現(xiàn)行稅法體系采取了多層次、多環(huán)節(jié)征稅的辦法征稅。有的稅種（或稅目）是按業(yè)務(wù)類型劃分的，不管什么單位或個(gè)人，只要發(fā)生了稅法規(guī)定的納稅義務(wù)，就需要依法納稅；有的稅種是按納稅人劃分的，只有特定的納稅人才繳納某種稅；有的稅種是按特定的對(duì)象或特定的行為征收的，只要納稅人擁有符合稅法規(guī)定的特定征稅對(duì)象或特定行為就必須繳納相應(yīng)的稅金。無(wú)論按什么劃分，它們都有一個(gè)共同的特點(diǎn)，納稅義務(wù)是因征稅對(duì)象的存在而產(chǎn)生的，稅金是由納稅主體繳納的，而納稅主體本身具有可變通性。納稅人是稅法規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。納稅人是一個(gè)法律意義上的概念，在定義上是規(guī)范的，而現(xiàn)實(shí)中的單位和個(gè)人是千差萬(wàn)別的。正是由于單位或者個(gè)人之間的差異性，才產(chǎn)生了法律意義上的納稅人與現(xiàn)實(shí)意義上的納稅人之問(wèn)的差異性。正是這種差異性，使得納稅人身份的轉(zhuǎn)換成為可能。例如，企業(yè)因投資者的不同而分為境內(nèi)企業(yè)和外商投資企業(yè)；因企業(yè)投資人數(shù)和承擔(dān)法律責(zé)任的不同而產(chǎn)生了私營(yíng)企業(yè)或公司制企業(yè)，等等。企業(yè)法律地位的任何變化，會(huì)帶來(lái)納稅人身份的不同，進(jìn)而產(chǎn)生不同的納稅義務(wù)。納稅義務(wù)是納稅人的義務(wù)，這個(gè)企業(yè)依法需要繳納這種稅金，而該企業(yè)對(duì)外投資設(shè)立的全資子公司卻是另一個(gè)納稅人，可以享有與投資企業(yè)不同的納稅義務(wù)。例如，一個(gè)企業(yè)法人內(nèi)部相互提供的勞務(wù)并不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，而只要企業(yè)將自己擁有的提供和接受勞務(wù)的分支機(jī)構(gòu)分離成另外一家具有獨(dú)立法人資格的企業(yè)，就必須按稅法的規(guī)定就相互提供的勞務(wù)納稅。同樣具有獨(dú)立法人資格的全資子公司與母公司之間提供的勞務(wù)，必須繳納營(yíng)業(yè)稅，而如果將上述兩企業(yè)合并，提供的勞務(wù)屬于企業(yè)法人內(nèi)部提供的勞務(wù)，就不再需要繳納營(yíng)業(yè)稅。同樣除集團(tuán)公司統(tǒng)一匯總繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)以外，企業(yè)所得稅以企業(yè)法人為納稅人獨(dú)立納稅，企業(yè)之間不能相互彌補(bǔ)虧損，而如果將兩個(gè)納稅人依法合并成一個(gè)納稅人，那么原先兩個(gè)企業(yè)的所得就可以合并納稅。再如，私營(yíng)企業(yè)主的經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，可以依法繳納個(gè)人所得稅而不繳納企業(yè)所得稅，而如果將私營(yíng)企業(yè)改造成公司制企業(yè)，則必須依法繳納企業(yè)所得稅，在企業(yè)分紅時(shí)，自然人股東還需繳納個(gè)人所得稅。納稅人的變化，可以帶來(lái)納稅稅種、納稅義務(wù)、納稅對(duì)象、稅率、納稅期限等方面的變化，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生重大的影響。

　　由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡性，行業(yè)之間的獲利能力并不相同，國(guó)家為了調(diào)控經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，制定了相應(yīng)差別稅率。由于我國(guó)地區(qū)發(fā)展的不平衡性，為了促進(jìn)特定地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家制定了一系列地區(qū)差別稅率。由于經(jīng)濟(jì)的多樣性和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡性，國(guó)家根據(jù)征稅對(duì)象的不同和納稅人的特定情況，分別制定了“比例稅率”、 “超額累進(jìn)稅率”、“超率累進(jìn)稅率”和“定額稅率”等不同的稅收征收形式。就同一稅種來(lái)說(shuō)，可能對(duì)這個(gè)納稅人按“定額”征收，而對(duì)另一納稅人按“比率”征收，進(jìn)而帶來(lái)稅負(fù)上的差異。不同的比例稅率形成不同的稅負(fù)，稅率比例的差異必然帶來(lái)稅負(fù)的差異。就是適用相同稅率的特定稅種，由于征稅對(duì)象的計(jì)算過(guò)程存在著差別，盡管名義上的稅率相同，實(shí)際稅負(fù)并不相同。例如企業(yè)所得稅，拋開(kāi)18％、27％等優(yōu)惠稅率，只就33％的基本稅率來(lái)說(shuō)，似乎稅率是統(tǒng)一的，但實(shí)際稅負(fù)并不統(tǒng)一。企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象應(yīng)納稅所得額，是收入扣減稅前準(zhǔn)予扣除的成本、費(fèi)用、稅金和損失的結(jié)果。而收入和稅前扣除額在不同的企業(yè)之間存在著差異，實(shí)際稅負(fù)并不相同。實(shí)際稅率差別性的存在，促使企業(yè)追求低稅負(fù)的目標(biāo)。由于超率累進(jìn)稅率具有超過(guò)一定相對(duì)率就按累進(jìn)稅率納稅的特點(diǎn)，促使企業(yè)盡力避免因超過(guò)特定的相對(duì)率臨界點(diǎn)而多繳稅。

　　納稅環(huán)節(jié)是稅收的一個(gè)重要問(wèn)題。稅法規(guī)定了各稅種納稅的具體環(huán)節(jié)，而在其他非納稅環(huán)節(jié)不再繳稅。例如消費(fèi)稅在進(jìn)口、生產(chǎn)消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品的環(huán)節(jié)繳納，如果企業(yè)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)的收入少，流通環(huán)節(jié)的收入多，則可以顯著地降低以率征稅的消費(fèi)稅稅負(fù)。由于稅法規(guī)定了納稅環(huán)節(jié)，只要減少了納稅環(huán)節(jié)的征稅對(duì)象，就可以減少企業(yè)的稅款。所以，企業(yè)可以通過(guò)合法的關(guān)聯(lián)交易，減少納稅環(huán)節(jié)計(jì)稅對(duì)象的數(shù)額，減少企業(yè)的稅負(fù)。

　　課稅對(duì)象本身也存在可調(diào)整性。例如，增值稅實(shí)行按收入計(jì)算銷項(xiàng)稅額并依法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的辦法征收稅款，企業(yè)可以通過(guò)合法的手段，減少本環(huán)節(jié)的納稅額，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給其他企業(yè)。而作為企業(yè)所得稅征稅對(duì)象的應(yīng)納稅所得額，在一個(gè)企業(yè)內(nèi)部也存在可調(diào)整性。例如，企業(yè)可以將到期的設(shè)備在本期報(bào)廢，也可以推遲到下期報(bào)廢，進(jìn)而影響當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)還可以在本期采取增加支出，減少當(dāng)期的利潤(rùn)，增加企業(yè)以后獲利能力的實(shí)際行動(dòng)，將企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為企業(yè)的技術(shù)儲(chǔ)備和核心生產(chǎn)力，形成隱性的無(wú)形資產(chǎn)。課稅對(duì)象的可調(diào)整性，決定了企業(yè)可以通過(guò)調(diào)整相關(guān)的課稅對(duì)象，調(diào)整企業(yè)的獲利能力。如果某種稅費(fèi)實(shí)行按量征收，那么稅費(fèi)支出就只與數(shù)量有關(guān)，與銷售額沒(méi)有直接的聯(lián)系。如果企業(yè)單位產(chǎn)品的售價(jià)高，單位收入承擔(dān)的稅負(fù)就低；單位產(chǎn)品售價(jià)低，單位收入承擔(dān)的稅負(fù)就高。相同的數(shù)量承擔(dān)了相同的稅費(fèi)，而相同的數(shù)量所對(duì)應(yīng)的收入并不相同，由此形成銷售收入稅費(fèi)率的不同。企業(yè)為了降低稅負(fù)，必然地多生產(chǎn)單位產(chǎn)品售價(jià)高的產(chǎn)品來(lái)降低稅負(fù)。例如，每瓶白酒都繳納0.5元的消費(fèi)稅，如果某種白酒每瓶售價(jià)5元，按銷售收入計(jì)算，則稅負(fù)為收入的10％；如果每瓶白酒售價(jià)為50元，則按銷售收入計(jì)算的稅負(fù)為1％。如果以銷售收入總額為稅基，每元收入盡管承擔(dān)了相同的稅費(fèi)，而企業(yè)每元收入的獲利空間并不相同。在這種情況下，企業(yè)會(huì)放棄增值低的業(yè)務(wù)，拓展增值高的業(yè)務(wù)。課稅對(duì)象的固定性，也就決定了課稅對(duì)象的局限性，正是這種局限性，促使企業(yè)采取對(duì)自己最為有利的措施。企業(yè)在追求自身利益的過(guò)程中，通過(guò)對(duì)稅費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的計(jì)算和比較，發(fā)現(xiàn)稅負(fù)的差異，自覺(jué)不自覺(jué)地追求低稅負(fù)、高效益的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)。

　　企業(yè)稅費(fèi)籌劃的另一個(gè)動(dòng)力來(lái)自于企業(yè)發(fā)展壯大的需要。首先，國(guó)家為了促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步，制定了若干鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的稅收優(yōu)惠政策，例如，國(guó)家制定了技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)比上年增長(zhǎng)10％以上加成扣除50％的稅收優(yōu)惠政策。為了鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)設(shè)備進(jìn)行技術(shù)改造，制定了《技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》等等。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)，國(guó)家也制定了相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。由于國(guó)家制定了促進(jìn)企業(yè)進(jìn)步的若干稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)為了增強(qiáng)自己的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力下，會(huì)充分利用稅收的優(yōu)惠條件，對(duì)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步進(jìn)行系統(tǒng)的規(guī)劃，采取促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的具體措施。企業(yè)是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的主體，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的最高目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化，而企業(yè)的價(jià)值在于企業(yè)的獲利能力而不在于企業(yè)存量資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值。企業(yè)擁有了區(qū)別于他人的核心技術(shù)，企業(yè)就在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)了戰(zhàn)略制高點(diǎn)，就占據(jù)了有利的地位。企業(yè)在技術(shù)上具備了使用一代、儲(chǔ)備一代、開(kāi)發(fā)一代的技術(shù)潛力，企業(yè)就有了連續(xù)獲利的前提條件。企業(yè)的生產(chǎn)手段實(shí)現(xiàn)了技術(shù)進(jìn)步和升級(jí)，就有了物質(zhì)上的保證。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和對(duì)技術(shù)進(jìn)步的追求，促使企業(yè)對(duì)稅費(fèi)進(jìn)行籌劃，力爭(zhēng)以最小的代價(jià)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。

　　稅法規(guī)定了稅收起征點(diǎn)，在起征點(diǎn)以下，企業(yè)可以依法不納稅，而超過(guò)起征點(diǎn)后，則需要就全部課稅對(duì)象計(jì)算繳納稅金。由于起征點(diǎn)的存在，企業(yè)可能盡可能地利用起征點(diǎn)回避納稅義務(wù)。而稅法規(guī)定的各種減免規(guī)定，則誘使企業(yè)努力爭(zhēng)取享受減稅或免稅的稅收優(yōu)惠待遇。作為一般的企業(yè)來(lái)說(shuō)，總是從享受稅收減免稅優(yōu)惠待遇出發(fā)進(jìn)行稅費(fèi)籌劃。

　　從某種意義上來(lái)說(shuō)，稅收優(yōu)惠政策是企業(yè)進(jìn)行稅費(fèi)籌劃的誘因。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境中，部分企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策，而其他企業(yè)不享受稅收優(yōu)惠政策，稅負(fù)上的不平衡，促使企業(yè)盡力滿足享受稅收優(yōu)惠政策的基本條件，通過(guò)享受稅收優(yōu)惠政策來(lái)減輕稅負(fù)。稅收優(yōu)惠政策是企業(yè)減輕稅負(fù)的重要著眼點(diǎn)，但不是稅費(fèi)籌劃的全部。對(duì)稅費(fèi)籌劃來(lái)說(shuō)，企業(yè)僅僅利用稅收優(yōu)惠政策是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。企業(yè)應(yīng)在稅費(fèi)籌劃的過(guò)程中，促進(jìn)企業(yè)的管理工作上等級(jí)、上水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源的優(yōu)化組合和最佳匹配，提高企業(yè)的獲利能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。

　　正是經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力和稅費(fèi)本身客觀上存在可以籌劃的空間，促使企業(yè)進(jìn)行稅費(fèi)籌劃。在企業(yè)實(shí)際稅負(fù)存在差異的情況下，企業(yè)可以通過(guò)合法的手段實(shí)現(xiàn)低稅負(fù)的目標(biāo)。