企業(yè)稅負(fù)及其降低途徑分析

　　企業(yè)稅負(fù)是指企業(yè)承擔(dān)國(guó)家稅收的數(shù)額與程度，廣義稅負(fù)指企業(yè)向國(guó)家上繳的各種稅、費(fèi)和基金等的總負(fù)擔(dān)，狹義稅負(fù)僅指企業(yè)向國(guó)家上繳的各種稅的負(fù)擔(dān)，不包括各種稅外負(fù)擔(dān)。企業(yè)稅負(fù)的名義負(fù)擔(dān)和實(shí)際負(fù)擔(dān)可能不一致，名義負(fù)擔(dān)是一種法定負(fù)擔(dān)，即稅收法律、法規(guī)等規(guī)定的企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅負(fù)，實(shí)際負(fù)擔(dān)是一種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，即企業(yè)最終在經(jīng)濟(jì)上承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)。因?yàn)槎愂肇?fù)擔(dān)與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益呈相互消長(zhǎng)關(guān)系，企業(yè)往往通過違法或合法的途徑謀求減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)。以下對(duì)這些行為的性質(zhì)作一些剖析：

　?。ㄒ唬┩刀悾═ax Evasion）

　　1.偷稅的定義偷稅是指負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人，故意違反稅法，通過對(duì)已發(fā)生的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行隱瞞、虛報(bào)等欺騙手段以逃避交納稅款的行為。偷稅也可以稱為逃稅，具有明顯的欺詐性和違法性。

　　我國(guó)稅收征管法解釋：“納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出、或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！蔽覈?guó)刑法對(duì)偷稅罪有類似的解釋，并規(guī)定“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上并且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金”。從以上法律解釋可以看到，偷稅是一種違法行為，采用這種行為來獲取經(jīng)濟(jì)利益，其結(jié)果必然會(huì)受到法律的追究，因而減負(fù)的成本非常高昂。

　　偷稅的主體是納稅人。偷稅是在納稅人的實(shí)際納稅義務(wù)已發(fā)生并且確定的情況下，采取不正當(dāng)或不合法的手段逃脫其實(shí)際納稅義務(wù)，結(jié)果是減少應(yīng)繳稅款，是對(duì)其應(yīng)有稅收負(fù)擔(dān)的逃避。在偷稅情況下，由于納稅人的納稅地位是已經(jīng)確定的，在偷稅過程中，其納稅地位也不發(fā)生變化（實(shí)質(zhì)），因而，其手段往往是不公開的，具有欺詐性與隱瞞性。在采取偷稅手段后實(shí)現(xiàn)其納稅義務(wù)時(shí)，與法律規(guī)定的要求，實(shí)質(zhì)上是不相吻合的。

　　2.偷稅的主要特征

　?。?）偷稅的目的是非法占有稅款。

　?。?）偷稅在手段上采取故意制造錯(cuò)弊、涂改憑證、偽造單據(jù)、更改賬表等技術(shù)，采用欺詐方法達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

　?。?）屬于非法經(jīng)濟(jì)行為，造成國(guó)家稅款的大量流失，造成個(gè)人、小集體非法致富，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不公正和敗壞社會(huì)風(fēng)氣。

　?。ǘ┍芏悾═ax Avoidance）

　　1、避稅的定義聯(lián)合國(guó)稅收專家小組對(duì)避稅的解釋為：避稅是一個(gè)比較不甚明確的概念，很難用能夠?yàn)槿藗兯毡榻邮艿拇朕o對(duì)它作出定義。但是，一般地說，避稅是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務(wù)，以減少其他應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，但這種做法并沒有違犯法律。雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但使用的方式是合法的，而已納稅人的行為不具有欺詐的性質(zhì)。國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局在1988年版的《國(guó)際稅收辭匯》中解釋為：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務(wù)，通常含有貶義?！崩缭撛~常用以描述個(gè)人或企業(yè)通過精心安排，利用稅法的漏洞，或其他不足之處鉆空取巧，以達(dá)到避稅目的。

　　《中國(guó)稅務(wù)百科全書》中對(duì)避稅的解釋是：“避稅是指負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人在納稅前采取各種合乎法律規(guī)定的方法，有意減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)的行為?！?/p>

　　通過各國(guó)專家對(duì)避稅的解釋都說明了避稅是用合法手段減輕納稅義務(wù)的一種行為。但是越來越多的國(guó)家政府認(rèn)為它是錯(cuò)用（misuse）或?yàn)E用（abuse）稅法的行為，是納稅人通過個(gè)人或企業(yè)事務(wù)的人為安排，利用稅法的漏洞（loopholes）、特例（anomalies）和缺陷（deficiencies），來規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為，避稅也已成為一種政府制正的活動(dòng)。究其原因，避稅雖以非違法的手段來達(dá)到逃避納稅義務(wù)的目的，但其結(jié)果與逃稅一樣危及國(guó)家稅收，直接后果是將導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入的減少，間接后果造成了稅收制度的有失公平。

　　另外，各國(guó)稅務(wù)部門對(duì)避稅只能采取措施堵塞漏洞，或加強(qiáng)征管等實(shí)行反避稅措施，一般不能依法制裁。

　　由此可知，避稅指納稅人在不違反法律的前提下，通過對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排以期達(dá)到納稅義務(wù)最小化的經(jīng)濟(jì)行為。它對(duì)納稅人是減輕了稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)稅收征收機(jī)關(guān)，則少征收了稅款。

　　2、避稅的主要特征通過對(duì)避稅概念的探討，可以看出避稅有以下特征：

　?。?）合法性，或稱非違法性。即避稅所使用的方式是合法的或是非違法的，“納稅人行為不具有欺詐的性質(zhì)”。這是避稅區(qū)別于偷稅之處。

　?。?）避稅的手段表現(xiàn)為巧妙地利用稅法漏洞來減輕稅負(fù)。交易的安排不純粹是出于正常交易動(dòng)機(jī)，或者純粹是出于稅收動(dòng)機(jī)，或者既包含商業(yè)動(dòng)機(jī)，也包含稅收動(dòng)機(jī)。

　?。?）“可能被認(rèn)為是不道德的”，聯(lián)合國(guó)稅收專家小組沒有肯定指出避稅是不道德的，只是說“可能”，因?yàn)楸芏惙绞蕉喾N多樣。很難明確界定。

　　3、對(duì)避稅的共識(shí)雖然對(duì)于避稅的解釋，國(guó)際上尚無定論，但得到普遍認(rèn)同的是：避稅行為盡管不違法，但往往與稅收立法意圖相違背。例如，按現(xiàn)行消費(fèi)稅規(guī)定，香皂屬于護(hù)膚品應(yīng)征消費(fèi)稅，而肥皂則不征消費(fèi)稅，對(duì)此有家工廠鉆該項(xiàng)規(guī)定的空子生產(chǎn)了一種產(chǎn)品名為“阿爾貝斯皂”，這一做法顯然帶有避稅傾向。又如，現(xiàn)行稅法規(guī)定，新辦企業(yè)可以免征一年企業(yè)所得稅，于是有人為了享受這項(xiàng)優(yōu)惠，精心玩起了“開關(guān)工廠”、“開關(guān)商店”的把戲，這種行為即使獲得成功，肯定也不符合稅法的立法本意。

　　避稅最常見、最一般的手法是利用“避稅港”（指一些無稅收負(fù)擔(dān)或稅負(fù)極低的特別區(qū)域）虛設(shè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以及利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)、轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)避稅。由于通常意義上的避稅行為有悖稅法精神，也可以說是對(duì)稅法的歪曲或?yàn)E用，故世界上多數(shù)國(guó)家對(duì)這種行為采取不接受或拒絕的態(tài)度，一般針對(duì)較為突出的避稅行為，通過單獨(dú)制定法規(guī)或在有關(guān)稅法中制定特別的條款來加以反對(duì)，我國(guó)也采取這種立場(chǎng)與做法，在內(nèi)外資企業(yè)所得稅法和稅收征管法中都有關(guān)聯(lián)方交易的納稅規(guī)定。

　?。ㄈ┒愂栈I劃（Tax Planning）

　　1.稅收籌劃的概念稅收籌劃就其目的和結(jié)果而言，常被稱為節(jié)稅（TaxSay－ings）。對(duì)于稅收籌劃，一般國(guó)家都采取認(rèn)可或接受的態(tài)度，如荷蘭議會(huì)和法院就承認(rèn)：納稅人有采用“可接受的方法”，用正常的途徑來“節(jié)稅”的自由，其特征是用合法的策略減少納稅義務(wù)。這些表述說明，稅收籌劃是對(duì)稅收政策的積極利用，符合稅法精神。從更深一層理解，稅收的經(jīng)濟(jì)職能還必須依賴于稅收籌劃才能得以實(shí)現(xiàn)。稅收籌劃的例子在實(shí)踐中也隨處可見，如甲級(jí)卷煙原消費(fèi)稅稅率為45％，后調(diào)高至50％，有家企業(yè)便迅速調(diào)整生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，減少甲級(jí)煙生產(chǎn)量而增加丙級(jí)煙生產(chǎn)量，結(jié)果減輕了總體稅負(fù)，增加了經(jīng)濟(jì)效益，這就是一個(gè)成功的稅收籌劃案例。又如，國(guó)家為了鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，制定了不少稅收優(yōu)惠政策，有的老企業(yè)根據(jù)這項(xiàng)政策引導(dǎo)，淘汰落后產(chǎn)業(yè)創(chuàng)辦高新技術(shù)企業(yè)，享受稅收優(yōu)惠政策，這無疑也是稅收籌劃。

　　2.稅收籌劃的特征

　?。?）合法性稅收籌劃完全是在法律允許的范圍內(nèi)作出的決定，是以遵守國(guó)家法律為前提，通過對(duì)稅收法規(guī)及其他經(jīng)濟(jì)制度的可選擇性條款的充分應(yīng)用，以及對(duì)投資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方案的納稅負(fù)擔(dān)全面比較所作出的決策。

　?。?）籌劃性稅收籌劃是應(yīng)納稅義務(wù)人在從事投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之前把稅收作為影響最終成果的一個(gè)重要因素來進(jìn)行投資、經(jīng)營(yíng)決策，以期獲得最大的稅后利潤(rùn)。它在納稅義務(wù)發(fā)生之前就對(duì)自己的納稅方式、規(guī)模作出了安排，一旦作出決策，就嚴(yán)格遵守稅法，照章納稅。稅收籌劃不同于納稅義務(wù)發(fā)生之后才想辦法規(guī)避納稅義務(wù)的偷稅、逃稅行為。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，稅法及相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)具有一定的穩(wěn)定性，因?yàn)閼?yīng)納稅義務(wù)人通?？筛鶕?jù)將要發(fā)生的應(yīng)稅事實(shí)估算出其將要承擔(dān)的應(yīng)稅義務(wù)。而且納稅人的納稅義務(wù)通常具有滯后性：企業(yè)交易行為發(fā)生之后才繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅；收益實(shí)現(xiàn)或分配之后才繳納所得稅；財(cái)產(chǎn)取得之后，才繳納財(cái)產(chǎn)稅，如此等等，客觀上為應(yīng)納稅義務(wù)人進(jìn)行事先籌劃提供了能。

　?。?）綜合性企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)不能只盯著個(gè)別稅種稅負(fù)的高低而應(yīng)著眼于整體稅負(fù)的輕重。此外，稅收支付的減少不等于資本總體收益的增加，如果有多種納稅方案可供選擇，企業(yè)要選擇使自身價(jià)值最大化或稅后利潤(rùn)最大化的方案，而不一定是稅負(fù)最輕的方案。一般地，在稅負(fù)最輕時(shí)，企業(yè)稅后利潤(rùn)能達(dá)到最大；但情況并不總是如此。在這種情況下，企業(yè)要從全局角度、以整體觀念來看待不同方案，而不是把注意力僅局限于稅收負(fù)擔(dān)大小上，否則會(huì)誤導(dǎo)經(jīng)濟(jì)行為或造成投資失誤。

　?。?）整體性稅收籌劃不僅僅著眼于稅法上的思考，更重要的是要著眼于總體的管理決策。納稅義務(wù)人進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，除了要通曉稅法，必然旁及到與管理決策相關(guān)的其他法規(guī)。稅收籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)劃的一個(gè)組成部分，是著眼于企業(yè)總體的管理決策的、以稅制作為主要參數(shù)的企業(yè)理財(cái)行為。

　?。?）目的勝稅收籌劃的目的是實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化，取得“節(jié)稅”的稅收利益。這表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是選擇低稅負(fù)。低度稅負(fù)就意味著低稅收成本，低稅收成本意味著高資本回報(bào)率；二是滯延納稅（不是指不按稅法規(guī)定期限繳納稅款行為）。納稅期的推后，也許可以減輕稅收負(fù)擔(dān)（如避免高邊際稅率），也許可以降低資本成本（如減少利息支出）。不管是哪一種，其結(jié)果都是稅收支付的節(jié)約。

　?。?）普遍性稅收籌劃是普遍存在的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。不同國(guó)家或地區(qū)的稅收制度不可能完全一致，傾斜政策為納稅義務(wù)人進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)提供了廣闊的空間。世界上很多大公司都擁有自己的高級(jí)稅務(wù)專家，專門研究稅收籌劃。社會(huì)中介組織包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所和稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)也在從事稅收籌劃工作。

　　3.稅收籌劃的作用稅收籌劃作為一種減少稅收負(fù)擔(dān)、節(jié)約稅收支出、實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的有效方法，自然成為納稅人的必然選擇。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，尤其是加人WTO后，社會(huì)各界逐漸認(rèn)識(shí)到稅收籌劃的重要作用。

　　第一，稅收是影響企業(yè)投資決策的一個(gè)重要因素。投資前進(jìn)行細(xì)致合理的稅收籌劃，有利于企業(yè)正確進(jìn)行投資決策，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。

　　第二，稅收籌劃有利于增加企業(yè)的收益，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)增加收益的方式有兩種：提高效益和減輕稅負(fù)。前者在一定的情況下，雖有所為，但潛力是有一定限度的；而企業(yè)通過合理的稅收籌劃，充分利用稅收優(yōu)惠政策，可以在投資一定的情況下，減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化。尤其是兩個(gè)企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)管理?xiàng)l件差不多時(shí)，通過稅收籌劃能夠增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力。

　　第三，企業(yè)通過實(shí)施合理的稅收籌劃，可使其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)當(dāng)期享受盈虧互抵優(yōu)惠，在納稅期間減少納稅額，使企業(yè)在資金調(diào)度上更具有靈活性。

　　第四，正確的稅收籌劃可對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為加以規(guī)范，使整個(gè)企業(yè)投資行為合理、合法，財(cái)務(wù)活動(dòng)健康有序，從而規(guī)范和提升企業(yè)管理水平。