國(guó)際稅收籌劃——免除國(guó)際雙重征稅的三種基本方法（2）
?。?）抵免限額的計(jì)算、調(diào)整和結(jié)轉(zhuǎn)
在執(zhí)行抵免法的過程中，抵免限額的計(jì)算對(duì)跨國(guó)納稅人來說是十分重要的。因?yàn)榈置庀揞~越大，可扣除的稅額就越多，對(duì)納稅人也就越有利。為此，下面就抵免限額的計(jì)算、調(diào)整和結(jié)轉(zhuǎn)作一說明。
?、倮圻M(jìn)稅率下抵免限額的計(jì)算
抵免限額通常是依據(jù)納稅人的境外所得按居住國(guó)的所得稅稅率計(jì)算而出的。在比例稅率下，抵免限額的計(jì)算比較簡(jiǎn)單，以國(guó)外所得乘以比例稅率即可。然而，在累進(jìn)稅率下，抵免限額的計(jì)算就顯得相對(duì)復(fù)雜得多了。因?yàn)槿邕x擇不同的稅率，其計(jì)算方法不一樣，計(jì)算結(jié)果也相差甚多。在累進(jìn)稅率下，可供選擇的稅率一般為三種，即最低稅率、最高稅率和平均稅率。
A.最低稅率
最低稅率是指在確定國(guó)外所得所適用的稅率時(shí)，不考慮納稅人在其居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）所取得的收入，只按國(guó)外所得確定稅率。按此法確定的累進(jìn)稅率顯然是最低的，可以下例作一說明。
[案例1]
某國(guó)合資企業(yè)來自國(guó)內(nèi)的應(yīng)稅所得為80萬美元，來自國(guó)外分公司的應(yīng)稅所得為40萬美元，該企業(yè)居住國(guó)的累進(jìn)稅率100萬美元以下的為20％，100萬～150萬美元之間的為30％。
據(jù)此例，在最低稅率下，該企業(yè)國(guó)外已繳稅額可抵免的限額可由如下計(jì)算而得出：
40×20％＝8（萬美元）
B.最高稅率
最高稅率是指在確定國(guó)外所得所適用的稅率時(shí)，先按納稅人國(guó)內(nèi)外全部所得確定其總所得所適用的各種不同稅率，然后，對(duì)來自本國(guó)的收入適用其中的低稅率，對(duì)國(guó)外收入則適用其中的高稅率。以上例說明，這類抵免限額的計(jì)算是依如下步驟進(jìn)行的：
先計(jì)算國(guó)內(nèi)外全部收入的應(yīng)納所得稅額：
國(guó)內(nèi)收入80萬美元
國(guó)外收入40萬美元
總收入120萬美元
應(yīng)納所得稅額26萬美元
100×20％＝20（萬美元）
20×30％＝6（萬美元）
然后，計(jì)算排除該項(xiàng)國(guó)外所得后的收入所應(yīng)繳納的稅額（按低稅率計(jì)算）：
80×20％＝16（萬美元）
兩種應(yīng)納所得稅額之差為：
26－16＝10（萬美元）
這就是按最高稅率（也稱為邊際稅率）計(jì)算的國(guó)外所得已納稅額可以得以抵免的最高限額。
C.平均稅率
平均稅率下抵免限額的計(jì)算，是指先按國(guó)內(nèi)外全部收入計(jì)在居住國(guó)所應(yīng)繳納的所得稅，然后按國(guó)外所得占國(guó)內(nèi)外總所得的比例平均分?jǐn)?，其?jì)算公式可表示為：
抵免限額＝國(guó)內(nèi)外全部應(yīng)稅所得×本國(guó)稅率×（國(guó)外應(yīng)稅所得／國(guó)內(nèi)外全部應(yīng)稅所得）
仍以上例說明：
抵免限額＝26×（20／120）＝4.3（萬美元）
顯然，以上三種不同稅率的計(jì)算最終會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。在最高稅率下計(jì)算出的抵免限額最多，對(duì)納稅人最有利，當(dāng)然，在這種情況下，居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）政府是以犧牲較多權(quán)益來鼓勵(lì)本國(guó)納稅人的資本輸出；在最低稅率下計(jì)算出的抵免限額最少，對(duì)納稅人最不利；在平均稅率下計(jì)算出的抵免限額體現(xiàn)了居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）政府對(duì)本國(guó)納稅人對(duì)外投資的一種照顧。從目前情況看，大部分國(guó)家在實(shí)行抵免法中是采用平均稅率來計(jì)算抵免限額的，少數(shù)國(guó)家如巴西、英國(guó)等是按最高稅率來計(jì)算的，而最低稅率則一般只有在無其他稅收收入的情況下才被采用。
?、诜謬?guó)限額法、綜合限額法與分項(xiàng)限額法
A.分國(guó)限額法（per-country limitation）和綜合限額法（overall limitation）
分國(guó)限額法和綜合限額法適用于同時(shí)有來源于兩個(gè)或兩個(gè)以上非居住國(guó)（非國(guó)籍國(guó)）所得的跨國(guó)納稅人。所謂的分國(guó)限額，就是對(duì)納稅人從每一個(gè)外國(guó)取得的所得或在每一個(gè)外國(guó)擁有的財(cái)產(chǎn)分別計(jì)算抵免限額，而在每一國(guó)所繳納的有關(guān)稅收只能在相應(yīng)的抵免限額內(nèi)抵免。所謂的綜合限額，是指對(duì)納稅人的全部境外所得或境外財(cái)產(chǎn)不加區(qū)分，統(tǒng)一計(jì)算抵免限額，全部已繳納的外國(guó)稅收可在該限額內(nèi)得以抵免。下面以平均稅率來表示分國(guó)限額和綜合限額的計(jì)算公式：
分國(guó)限額＝國(guó)內(nèi)外全部所得（財(cái)產(chǎn)）×本國(guó)稅率×（某一外國(guó)的所得（財(cái)產(chǎn)）／國(guó)內(nèi)外全部所得（財(cái)產(chǎn)））
綜合限額＝國(guó)內(nèi)外全部所得（財(cái)產(chǎn)）×本國(guó)稅率×（國(guó)外全部所得（財(cái)產(chǎn)）／國(guó)內(nèi)外全部所得（財(cái)產(chǎn)））
各國(guó)可根據(jù)本國(guó)的財(cái)政經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)政策，自行確定在實(shí)行抵免時(shí)采納分國(guó)限額法還是綜合限額法。但這里需要注意的是，由于上述兩種方法的計(jì)算方法不同，其最終結(jié)果也不同，從而對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)利益將產(chǎn)生不同的影響。
當(dāng)跨國(guó)納稅人在高稅率國(guó)家和低稅率國(guó)家均有投資時(shí)，如適用綜合抵免限額法，那么國(guó)外所納稅款基本上都能得到抵免，因?yàn)榭鐕?guó)納稅人在高稅國(guó)已納稅收的超限額部分可以通過在低稅國(guó)已納稅收的不足限額部分獲得部分或全部抵免；如適用分國(guó)抵免限額法，那么在高稅國(guó)已納稅收由于超過了抵免限額，其超額部分則不能得以抵免，而在低稅國(guó)已納稅收由于低于抵免限額，只能按實(shí)納稅額抵免。現(xiàn)舉例說明。
[案例2]
甲國(guó)某跨國(guó)公司在乙國(guó)和丙國(guó)的盈利情況如表1所示：
表１ 甲國(guó)某跨國(guó)公司在乙國(guó)和丙國(guó)的盈利情況
國(guó)家 企業(yè) 應(yīng)稅所得 所在國(guó)稅率 已納外國(guó)稅額
甲國(guó) 總公司 ２０００萬美元 ３０%
乙國(guó) 分公司 ２００萬美元 ４０% ８０萬美元
丙國(guó) 分公司 ２００萬美元 ２０% ４０萬美元
甲國(guó)總公司在抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額為：
（2000＋200＋200）×30％＝720（萬美元）
按綜合抵免限額法計(jì)算：
綜合抵免限額＝2400×30％×（400／2400）=120（萬美元）
甲國(guó)總公司在抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額720萬美元
乙國(guó)分公司和丙國(guó)分公司已納外國(guó)稅額（80＋40）=120萬美元
允許抵免額120萬美元
抵免后總公司向甲國(guó)應(yīng)納稅額（720－120）=600萬美元
按分國(guó)抵免限額法計(jì)算：
乙國(guó)抵免限額＝2400×30％×（200／2400）＝60（萬美元）
丙國(guó)抵免限額＝2400×30％×（200／2400）＝60（萬美元）
允許乙國(guó)抵免額60萬美元
允許丙國(guó)抵免額40萬美元
抵免后總公司向甲國(guó)應(yīng)納稅額（720－60－40）=620萬美元
上述計(jì)算表明，綜合抵免限額法顯然對(duì)納稅人是有利的。
與上述情況正好相反的是，當(dāng)跨國(guó)納稅人同時(shí)在幾個(gè)國(guó)家投資，出現(xiàn)既有盈利又有虧損的情況下，綜合抵免限額法卻對(duì)其不利。因?yàn)樵诰C合抵免限額法下，盈虧相抵后會(huì)減少抵免限額，而分國(guó)抵免限額法可以不因在某非居住國(guó)有虧損而減少在盈利國(guó)的抵免限額。這里也可舉例說明：
如上例中，丙國(guó)分公司虧損50萬美元，其他情況相同。
總公司抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額為：
?。?000＋200－50）×30％＝645（萬美元）
按綜合抵免限額法計(jì)算：
綜合抵免限額＝645×［（200－50）／2150］＝45（萬美元）
總公司抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額645萬美元
允許抵免的稅額45萬美元
總公司抵免后向甲國(guó)應(yīng)納稅額（645－45）=600萬美元
這里要注意的是，乙國(guó)分公司在乙國(guó)已納稅額是80萬美元，但按綜合抵免限額法只能抵免45萬美元。
按分國(guó)抵免限額法計(jì)算：
乙回抵免限額＝645×（200／2150）＝60（萬美元）
由于丙回分公司經(jīng)營(yíng)虧損，不存在抵免限額。
總公司抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額645萬美元
允許乙國(guó)抵免額60萬美元
總公司抵免后向甲國(guó)應(yīng)納稅額（645－60）=585萬美元
B.分項(xiàng)限額法（separate limitation）
分項(xiàng)限額法是指對(duì)納稅人各種類型的境外所得分別計(jì)算抵免限額，納稅人各類境外所得所納外國(guó)稅收只能在同項(xiàng)抵免限額內(nèi)抵免的方法。就各國(guó)實(shí)踐而言，一些實(shí)行分類所得稅制的國(guó)家會(huì)實(shí)行分項(xiàng)限額法，而大部分國(guó)家是把綜合限額法和分項(xiàng)限額法結(jié)合起來使用的。實(shí)行把這兩種限額法結(jié)合起來計(jì)算的目的，是避免在實(shí)行綜合限額法時(shí)，跨國(guó)納稅人利用兩個(gè)國(guó)家稅率的差額，互相彌補(bǔ)，以偷逃稅款。例如，有些國(guó)家在實(shí)行綜合限額法的同時(shí)，時(shí)于來自非居住國(guó)的某些低稅率項(xiàng)目，如利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得，以及某些高稅率或大宗收入的項(xiàng)目，如石油礦產(chǎn)資源開采所得，實(shí)行分項(xiàng)抵免限額法。例如，70年代，當(dāng)外國(guó)政府對(duì)石油和天然氣精煉活動(dòng)征收的有效稅率上升到天文數(shù)字時(shí)，某些美國(guó)公司獲得的高額國(guó)外稅收抵免限額，足以消除它們的國(guó)外全部所得在國(guó)內(nèi)的納稅義務(wù)。對(duì)此，美國(guó)政府修訂了稅法，在實(shí)行綜合抵免限額法的同時(shí)，對(duì)國(guó)外的石油稅實(shí)行分項(xiàng)限額法，使石油和天然氣活動(dòng)中使用的這種抵免限額被削減了，以致外國(guó)政府征收異乎尋常的高稅率時(shí)，不能為國(guó)外稅收抵免提供更高的基礎(chǔ)。其計(jì)算公式如下：
分項(xiàng)限額＝國(guó)內(nèi)外全部所得×本國(guó)稅率×（某專項(xiàng)境外所得／國(guó)內(nèi)外全部所得）
經(jīng)過上述計(jì)算后，綜合抵免限額的計(jì)算公式應(yīng)調(diào)整為：
其他項(xiàng)目綜合抵免限額＝國(guó)內(nèi)外全部所得×本國(guó)稅率×［（非居住國(guó)的全部應(yīng)稅所得－非居住國(guó)的專項(xiàng)所得）／國(guó)內(nèi)外全部所得］
通常，各國(guó)在執(zhí)行稅收抵免制度時(shí)，是把上述分國(guó)限額、綜合限額和分項(xiàng)限額結(jié)合起來使用的，具體可能會(huì)有如下四種不同的限額，即分國(guó)分項(xiàng)限額、分國(guó)不分項(xiàng)限額、綜合分項(xiàng)限額、綜合不分項(xiàng)限額。
我國(guó)的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》對(duì)納稅人境外已納稅款的抵免，其抵免限額是采取分國(guó)不分項(xiàng)限額，即對(duì)在國(guó)外已納稅的經(jīng)營(yíng)所得、利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)等所得，分國(guó)匯總計(jì)算，在哪個(gè)國(guó)家繳納稅款，就以哪個(gè)國(guó)家取得的所得額按我國(guó)稅法的規(guī)定計(jì)算抵免限額，即指納稅人的境外所得，依照我國(guó)稅法及其細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，扣除為取得該項(xiàng)所得攤計(jì)的成本、費(fèi)用以及損失，得出應(yīng)納稅所得額，據(jù)以計(jì)算的應(yīng)納稅額（一律以法定稅率33％計(jì)算），即抵免限額。我國(guó)的《個(gè)人所得稅》對(duì)納稅人境外已納稅款的抵免，其抵免限額是采取分國(guó)分項(xiàng)限額和匯總的方法來計(jì)算的。即納稅人的境外所得，區(qū)別不同國(guó)家（或地區(qū)）和不同的應(yīng)稅項(xiàng)目，依照我國(guó)稅法的規(guī)定逐項(xiàng)扣除費(fèi)用，分別乘以其所適用的稅率，得出應(yīng)納稅額，以同一國(guó)家（或地區(qū)）不同應(yīng)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅之和，為納稅人來源于該國(guó)所得的稅額抵免限額。
美國(guó)對(duì)本國(guó)納稅人境外稅款的抵免限額曾幾易標(biāo)準(zhǔn)。這里列舉其演變歷史，以便于讀者對(duì)其分析。
1913～1917年，尚未制定對(duì)境外稅款的抵免政策。
1918～1920年，開始實(shí)行對(duì)境外稅款的抵免政策，但沒有抵免限額。
1921～1931年，實(shí)行綜合抵免限額法。
1932～1953年，實(shí)行少量的綜合限額法或分國(guó)限額法。
1954～1960年，實(shí)行分國(guó)限額法，并對(duì)外國(guó)稅收抵免的超額部分采用結(jié)轉(zhuǎn)的方法。
1961～1975年，允許本國(guó)跨國(guó)公司在分國(guó)限額法與綜合限額法中選擇其一。同時(shí)對(duì)外國(guó)所得稅中稅率特低或持高的應(yīng)稅項(xiàng)目，如利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)和石油開采所得等實(shí)行分項(xiàng)限額法。其中，1963～1975年，消極利息收益（通常指低稅率的外國(guó)稅收）；1972～1975年，設(shè)在國(guó)內(nèi)的國(guó)際銷售公司（DISC）的股息收益（通常指低稅率的外國(guó)稅收）；1975年，與石油有關(guān)的所得，限制外國(guó)石油開采所得稅可抵免的總量（通常指高稅率的外國(guó)稅收）。
1976～1986年，實(shí)行統(tǒng)一的綜合限額法，外國(guó)來源的虧損可予以結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)外國(guó)石油開采稅的總稅額實(shí)行限額抵免。盡管綜合限額法被認(rèn)作一般規(guī)定，但對(duì)外國(guó)稅收中那些應(yīng)稅項(xiàng)目稅率表現(xiàn)為特低或特高的稅，繼續(xù)實(shí)行分項(xiàng)限額。其中，1976～1982年，與石油有關(guān)的所得；1985～1986年，設(shè)在國(guó)外的銷售公司（FSC）的國(guó)外貿(mào)易所得中的應(yīng)稅所得，從設(shè)在國(guó)外的銷售公司的國(guó)外貿(mào)易所得或符合標(biāo)準(zhǔn)的利息收益以及附加費(fèi)用中分得的盈余。
1987年美國(guó)稅制改革時(shí)，美國(guó)財(cái)政部又提議改回分國(guó)限額法，但該提議遭到美國(guó)跨國(guó)公司（尤其是制造業(yè)）的強(qiáng)烈反對(duì)，被國(guó)會(huì)所否決，仍保留綜合限額法。全部外國(guó)來源的虧損可予以結(jié)轉(zhuǎn)，繼續(xù)對(duì)外國(guó)石油開采所得稅的總稅額實(shí)行限額抵免。
分項(xiàng)限額法主要針對(duì)以下九項(xiàng)收入，即被征收高預(yù)提所得稅的利息收益、金融服務(wù)所得、船運(yùn)所得、來自902家非受控公司的股息、消極所得、設(shè)在國(guó)內(nèi)的國(guó)際銷售公司的股息、設(shè)在國(guó)外的銷售公司的國(guó)外貿(mào)易所得中的應(yīng)稅所得、從設(shè)在國(guó)外的銷售公司的國(guó)外貿(mào)易所得或符合標(biāo)準(zhǔn)的利息和附加費(fèi)用中分得的盈余、其他所得。
美國(guó)政府還規(guī)定，對(duì)在下列一些國(guó)家中的已納稅款不予抵免，即參與國(guó)際聯(lián)合抵制的國(guó)家，如敘利亞；美國(guó)政府不承認(rèn)的國(guó)家，如安哥拉；支持國(guó)際恐怖活動(dòng)的國(guó)家，如利比亞。1988年，美國(guó)政府曾決定對(duì)在南非的已納稅款不予抵免。
加拿大是在分國(guó)限額的基礎(chǔ)上提供外國(guó)稅收抵免。加拿大對(duì)每個(gè)國(guó)家都要求分項(xiàng)計(jì)算營(yíng)業(yè)所得稅和非營(yíng)業(yè)所得稅，就財(cái)產(chǎn)（除不動(dòng)產(chǎn)以外）所得超過15％的外國(guó)稅不得要求抵免，但可作為費(fèi)用加以扣除。外國(guó)稅收抵免首先沖抵國(guó)稅；然后，任何超過30％國(guó)稅抵免限額的部分可用于抵免居住稅。作為一種替代方法，納稅人可以在繳納國(guó)家所得稅時(shí)將支付的外國(guó)稅額作為從毛所得中的扣除處理。
?、鄣置庀揞~的超限額年度結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算
所謂的抵免限額，是指跨國(guó)納稅人在境外已納所得稅或財(cái)產(chǎn)稅稅額可在本國(guó)獲得抵免的最高限額，而超限額部分在當(dāng)年度不能得以抵免。那么，對(duì)于不同納稅年度之間超限額與不足限額是否可以相互抵充，從而使超限額部分在其他年度中也能得以抵免，會(huì)直接影響到納稅人的利益。對(duì)此，各國(guó)稅法的規(guī)定不盡一致。
美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》規(guī)定，納稅人在某一納稅年度已納外國(guó)稅收如超過當(dāng)年抵免限額，其超限額部分可向前轉(zhuǎn)2年、向后轉(zhuǎn)5年，在同類抵免限額內(nèi)抵免。例如，美國(guó)某公司設(shè)在國(guó)外的分公司1990年已在當(dāng)?shù)乩U納外國(guó)政府所得稅額25000美元，國(guó)內(nèi)抵免限額僅為15000美元，當(dāng)年超限額不能抵免的部分為10000美元。如該公司1989年曾出現(xiàn)不足限額10000美元，1990年的超限額部分經(jīng)前結(jié)轉(zhuǎn)后公司可退還1989年因不足限額而補(bǔ)征的10000美元；如該公司在以后的1994年出現(xiàn)了不足限額10000美元，1990年的超限額部分經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)后可少補(bǔ)征10000美元。
日本所得稅法也規(guī)定，跨國(guó)納稅人當(dāng)年已納外國(guó)稅收的超限額部分可向后轉(zhuǎn)5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)，在同一外國(guó)抵免限額內(nèi)抵免。
也有很多國(guó)家規(guī)定，抵免限額的有效期限不得超過一個(gè)納稅年度，納稅人當(dāng)年已納外國(guó)稅收只能在本年度內(nèi)計(jì)算的抵免限額內(nèi)抵免，超限額部分不得向其他稅收年度結(jié)轉(zhuǎn)。其解釋是，抵免法主要是解決國(guó)際雙重征稅的問題，而超限額部分本身不存在雙重稅收問題，從而也不存在任何需要抵免的問題。
我國(guó)稅法對(duì)抵免方法中超限額結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算的規(guī)定曾有過一些變化：
財(cái)政部1981年6月2日（81）財(cái)稅字第185號(hào)文曾對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅納稅義務(wù)人在外國(guó)繳納稅收后的抵免作出規(guī)定：“如果在外國(guó)繳納的所得稅額超過抵免限額的，不得給予抵免，也不能結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算?！钡鲜鲆?guī)定在以后又被重新修訂。1994年1月28日，國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定，居民個(gè)人來源于中國(guó)境外某一國(guó)（或地區(qū)）的所得已在該國(guó)（或地區(qū)）繳納的個(gè)人所得稅稅額，如果超過來源于該國(guó)（或地區(qū)）所得的稅額抵免限額，其超過部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中抵免，但是可以在以后納稅年度來源于該國(guó)（或地區(qū)）所得的稅額抵免限額有余額時(shí)補(bǔ)扣，期限不得超過5年。
[案例3]
某居民個(gè)人來源于中國(guó)境外A國(guó)的年工資、薪金收入折合人民幣120000元，已在A國(guó)繳納了所得稅，折合人民幣10000元?，F(xiàn)按照我國(guó)個(gè)人所得稅法計(jì)算其稅額抵免限額如下：
境外工資、薪金應(yīng)納稅額＝[（120000＋12－4000）×20％－37 5]×12＝9900（元）
從上述公式的計(jì)算可知，來源于A國(guó)所得的稅額抵免限額為9900元。
從上例中可以看出，該納稅人在A國(guó)實(shí)際繳納的所得稅，超過了可以在中國(guó)抵免的限額，其差額為100元，不得抵免。如果第二年情況發(fā)生了變化，該居民個(gè)人來源于A國(guó)的所得實(shí)際繳納的所得稅折合人民幣9000元，而在中國(guó)依照規(guī)定計(jì)算出的稅額抵免限額為人民幣9200元，除了可以抵免本年度在A國(guó)繳納的稅額9000元以外，還可以補(bǔ)抵扣上年度沒有得到抵免的100元。補(bǔ)扣之后，仍有低于限額的差額100元，即9200－（9000＋100）＝100元，該差額即為應(yīng)在中國(guó)繳納的個(gè)人所得稅稅額。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四十一條和《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第八十五條都有同樣的規(guī)定，即納稅人就來源于境外的所得，在境外實(shí)際繳納的所得稅稅款超過抵扣限額的，其超過部分不得作為稅額扣除。此項(xiàng)末得到扣除的稅額，也不得列為費(fèi)用支出，但可以用以后年度的稅額扣除不超過限額的余額補(bǔ)扣，補(bǔ)扣期最長(zhǎng)不得超過5年。根據(jù)上述規(guī)定，可以認(rèn)為我國(guó)上述稅法條款的立法意圖是鼓勵(lì)我國(guó)納稅人走出國(guó)門赴海外投資，拓寬經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。
綜上所述，各國(guó)在本國(guó)的涉外稅法中都單方面為避免國(guó)際雙重征稅制定了特別的條款，從而為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作、跨國(guó)納稅人的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)創(chuàng)造了良好的稅務(wù)環(huán)境。然而，我們也看到，世界各國(guó)的稅制千差萬別，國(guó)家與國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，這就需要建立一個(gè)規(guī)范的國(guó)際協(xié)調(diào)機(jī)制來協(xié)調(diào)各國(guó)的稅收分配和稅務(wù)合作關(guān)系。于是，國(guó)際稅收協(xié)定就成為國(guó)際經(jīng)濟(jì)生活中一個(gè)不可或缺的組成部分。
在執(zhí)行抵免法的過程中，抵免限額的計(jì)算對(duì)跨國(guó)納稅人來說是十分重要的。因?yàn)榈置庀揞~越大，可扣除的稅額就越多，對(duì)納稅人也就越有利。為此，下面就抵免限額的計(jì)算、調(diào)整和結(jié)轉(zhuǎn)作一說明。
?、倮圻M(jìn)稅率下抵免限額的計(jì)算
抵免限額通常是依據(jù)納稅人的境外所得按居住國(guó)的所得稅稅率計(jì)算而出的。在比例稅率下，抵免限額的計(jì)算比較簡(jiǎn)單，以國(guó)外所得乘以比例稅率即可。然而，在累進(jìn)稅率下，抵免限額的計(jì)算就顯得相對(duì)復(fù)雜得多了。因?yàn)槿邕x擇不同的稅率，其計(jì)算方法不一樣，計(jì)算結(jié)果也相差甚多。在累進(jìn)稅率下，可供選擇的稅率一般為三種，即最低稅率、最高稅率和平均稅率。
A.最低稅率
最低稅率是指在確定國(guó)外所得所適用的稅率時(shí)，不考慮納稅人在其居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）所取得的收入，只按國(guó)外所得確定稅率。按此法確定的累進(jìn)稅率顯然是最低的，可以下例作一說明。
[案例1]
某國(guó)合資企業(yè)來自國(guó)內(nèi)的應(yīng)稅所得為80萬美元，來自國(guó)外分公司的應(yīng)稅所得為40萬美元，該企業(yè)居住國(guó)的累進(jìn)稅率100萬美元以下的為20％，100萬～150萬美元之間的為30％。
據(jù)此例，在最低稅率下，該企業(yè)國(guó)外已繳稅額可抵免的限額可由如下計(jì)算而得出：
40×20％＝8（萬美元）
B.最高稅率
最高稅率是指在確定國(guó)外所得所適用的稅率時(shí)，先按納稅人國(guó)內(nèi)外全部所得確定其總所得所適用的各種不同稅率，然后，對(duì)來自本國(guó)的收入適用其中的低稅率，對(duì)國(guó)外收入則適用其中的高稅率。以上例說明，這類抵免限額的計(jì)算是依如下步驟進(jìn)行的：
先計(jì)算國(guó)內(nèi)外全部收入的應(yīng)納所得稅額：
國(guó)內(nèi)收入80萬美元
國(guó)外收入40萬美元
總收入120萬美元
應(yīng)納所得稅額26萬美元
100×20％＝20（萬美元）
20×30％＝6（萬美元）
然后，計(jì)算排除該項(xiàng)國(guó)外所得后的收入所應(yīng)繳納的稅額（按低稅率計(jì)算）：
80×20％＝16（萬美元）
兩種應(yīng)納所得稅額之差為：
26－16＝10（萬美元）
這就是按最高稅率（也稱為邊際稅率）計(jì)算的國(guó)外所得已納稅額可以得以抵免的最高限額。
C.平均稅率
平均稅率下抵免限額的計(jì)算，是指先按國(guó)內(nèi)外全部收入計(jì)在居住國(guó)所應(yīng)繳納的所得稅，然后按國(guó)外所得占國(guó)內(nèi)外總所得的比例平均分?jǐn)?，其?jì)算公式可表示為：
抵免限額＝國(guó)內(nèi)外全部應(yīng)稅所得×本國(guó)稅率×（國(guó)外應(yīng)稅所得／國(guó)內(nèi)外全部應(yīng)稅所得）
仍以上例說明：
抵免限額＝26×（20／120）＝4.3（萬美元）
顯然，以上三種不同稅率的計(jì)算最終會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。在最高稅率下計(jì)算出的抵免限額最多，對(duì)納稅人最有利，當(dāng)然，在這種情況下，居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）政府是以犧牲較多權(quán)益來鼓勵(lì)本國(guó)納稅人的資本輸出；在最低稅率下計(jì)算出的抵免限額最少，對(duì)納稅人最不利；在平均稅率下計(jì)算出的抵免限額體現(xiàn)了居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）政府對(duì)本國(guó)納稅人對(duì)外投資的一種照顧。從目前情況看，大部分國(guó)家在實(shí)行抵免法中是采用平均稅率來計(jì)算抵免限額的，少數(shù)國(guó)家如巴西、英國(guó)等是按最高稅率來計(jì)算的，而最低稅率則一般只有在無其他稅收收入的情況下才被采用。
?、诜謬?guó)限額法、綜合限額法與分項(xiàng)限額法
A.分國(guó)限額法（per-country limitation）和綜合限額法（overall limitation）
分國(guó)限額法和綜合限額法適用于同時(shí)有來源于兩個(gè)或兩個(gè)以上非居住國(guó)（非國(guó)籍國(guó)）所得的跨國(guó)納稅人。所謂的分國(guó)限額，就是對(duì)納稅人從每一個(gè)外國(guó)取得的所得或在每一個(gè)外國(guó)擁有的財(cái)產(chǎn)分別計(jì)算抵免限額，而在每一國(guó)所繳納的有關(guān)稅收只能在相應(yīng)的抵免限額內(nèi)抵免。所謂的綜合限額，是指對(duì)納稅人的全部境外所得或境外財(cái)產(chǎn)不加區(qū)分，統(tǒng)一計(jì)算抵免限額，全部已繳納的外國(guó)稅收可在該限額內(nèi)得以抵免。下面以平均稅率來表示分國(guó)限額和綜合限額的計(jì)算公式：
分國(guó)限額＝國(guó)內(nèi)外全部所得（財(cái)產(chǎn)）×本國(guó)稅率×（某一外國(guó)的所得（財(cái)產(chǎn)）／國(guó)內(nèi)外全部所得（財(cái)產(chǎn)））
綜合限額＝國(guó)內(nèi)外全部所得（財(cái)產(chǎn)）×本國(guó)稅率×（國(guó)外全部所得（財(cái)產(chǎn)）／國(guó)內(nèi)外全部所得（財(cái)產(chǎn)））
各國(guó)可根據(jù)本國(guó)的財(cái)政經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)政策，自行確定在實(shí)行抵免時(shí)采納分國(guó)限額法還是綜合限額法。但這里需要注意的是，由于上述兩種方法的計(jì)算方法不同，其最終結(jié)果也不同，從而對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)利益將產(chǎn)生不同的影響。
當(dāng)跨國(guó)納稅人在高稅率國(guó)家和低稅率國(guó)家均有投資時(shí)，如適用綜合抵免限額法，那么國(guó)外所納稅款基本上都能得到抵免，因?yàn)榭鐕?guó)納稅人在高稅國(guó)已納稅收的超限額部分可以通過在低稅國(guó)已納稅收的不足限額部分獲得部分或全部抵免；如適用分國(guó)抵免限額法，那么在高稅國(guó)已納稅收由于超過了抵免限額，其超額部分則不能得以抵免，而在低稅國(guó)已納稅收由于低于抵免限額，只能按實(shí)納稅額抵免。現(xiàn)舉例說明。
[案例2]
甲國(guó)某跨國(guó)公司在乙國(guó)和丙國(guó)的盈利情況如表1所示：
表１ 甲國(guó)某跨國(guó)公司在乙國(guó)和丙國(guó)的盈利情況
國(guó)家 企業(yè) 應(yīng)稅所得 所在國(guó)稅率 已納外國(guó)稅額
甲國(guó) 總公司 ２０００萬美元 ３０%
乙國(guó) 分公司 ２００萬美元 ４０% ８０萬美元
丙國(guó) 分公司 ２００萬美元 ２０% ４０萬美元
甲國(guó)總公司在抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額為：
（2000＋200＋200）×30％＝720（萬美元）
按綜合抵免限額法計(jì)算：
綜合抵免限額＝2400×30％×（400／2400）=120（萬美元）
甲國(guó)總公司在抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額720萬美元
乙國(guó)分公司和丙國(guó)分公司已納外國(guó)稅額（80＋40）=120萬美元
允許抵免額120萬美元
抵免后總公司向甲國(guó)應(yīng)納稅額（720－120）=600萬美元
按分國(guó)抵免限額法計(jì)算：
乙國(guó)抵免限額＝2400×30％×（200／2400）＝60（萬美元）
丙國(guó)抵免限額＝2400×30％×（200／2400）＝60（萬美元）
允許乙國(guó)抵免額60萬美元
允許丙國(guó)抵免額40萬美元
抵免后總公司向甲國(guó)應(yīng)納稅額（720－60－40）=620萬美元
上述計(jì)算表明，綜合抵免限額法顯然對(duì)納稅人是有利的。
與上述情況正好相反的是，當(dāng)跨國(guó)納稅人同時(shí)在幾個(gè)國(guó)家投資，出現(xiàn)既有盈利又有虧損的情況下，綜合抵免限額法卻對(duì)其不利。因?yàn)樵诰C合抵免限額法下，盈虧相抵后會(huì)減少抵免限額，而分國(guó)抵免限額法可以不因在某非居住國(guó)有虧損而減少在盈利國(guó)的抵免限額。這里也可舉例說明：
如上例中，丙國(guó)分公司虧損50萬美元，其他情況相同。
總公司抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額為：
?。?000＋200－50）×30％＝645（萬美元）
按綜合抵免限額法計(jì)算：
綜合抵免限額＝645×［（200－50）／2150］＝45（萬美元）
總公司抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額645萬美元
允許抵免的稅額45萬美元
總公司抵免后向甲國(guó)應(yīng)納稅額（645－45）=600萬美元
這里要注意的是，乙國(guó)分公司在乙國(guó)已納稅額是80萬美元，但按綜合抵免限額法只能抵免45萬美元。
按分國(guó)抵免限額法計(jì)算：
乙回抵免限額＝645×（200／2150）＝60（萬美元）
由于丙回分公司經(jīng)營(yíng)虧損，不存在抵免限額。
總公司抵免前向甲國(guó)應(yīng)納稅額645萬美元
允許乙國(guó)抵免額60萬美元
總公司抵免后向甲國(guó)應(yīng)納稅額（645－60）=585萬美元
B.分項(xiàng)限額法（separate limitation）
分項(xiàng)限額法是指對(duì)納稅人各種類型的境外所得分別計(jì)算抵免限額，納稅人各類境外所得所納外國(guó)稅收只能在同項(xiàng)抵免限額內(nèi)抵免的方法。就各國(guó)實(shí)踐而言，一些實(shí)行分類所得稅制的國(guó)家會(huì)實(shí)行分項(xiàng)限額法，而大部分國(guó)家是把綜合限額法和分項(xiàng)限額法結(jié)合起來使用的。實(shí)行把這兩種限額法結(jié)合起來計(jì)算的目的，是避免在實(shí)行綜合限額法時(shí)，跨國(guó)納稅人利用兩個(gè)國(guó)家稅率的差額，互相彌補(bǔ)，以偷逃稅款。例如，有些國(guó)家在實(shí)行綜合限額法的同時(shí)，時(shí)于來自非居住國(guó)的某些低稅率項(xiàng)目，如利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得，以及某些高稅率或大宗收入的項(xiàng)目，如石油礦產(chǎn)資源開采所得，實(shí)行分項(xiàng)抵免限額法。例如，70年代，當(dāng)外國(guó)政府對(duì)石油和天然氣精煉活動(dòng)征收的有效稅率上升到天文數(shù)字時(shí)，某些美國(guó)公司獲得的高額國(guó)外稅收抵免限額，足以消除它們的國(guó)外全部所得在國(guó)內(nèi)的納稅義務(wù)。對(duì)此，美國(guó)政府修訂了稅法，在實(shí)行綜合抵免限額法的同時(shí)，對(duì)國(guó)外的石油稅實(shí)行分項(xiàng)限額法，使石油和天然氣活動(dòng)中使用的這種抵免限額被削減了，以致外國(guó)政府征收異乎尋常的高稅率時(shí)，不能為國(guó)外稅收抵免提供更高的基礎(chǔ)。其計(jì)算公式如下：
分項(xiàng)限額＝國(guó)內(nèi)外全部所得×本國(guó)稅率×（某專項(xiàng)境外所得／國(guó)內(nèi)外全部所得）
經(jīng)過上述計(jì)算后，綜合抵免限額的計(jì)算公式應(yīng)調(diào)整為：
其他項(xiàng)目綜合抵免限額＝國(guó)內(nèi)外全部所得×本國(guó)稅率×［（非居住國(guó)的全部應(yīng)稅所得－非居住國(guó)的專項(xiàng)所得）／國(guó)內(nèi)外全部所得］
通常，各國(guó)在執(zhí)行稅收抵免制度時(shí)，是把上述分國(guó)限額、綜合限額和分項(xiàng)限額結(jié)合起來使用的，具體可能會(huì)有如下四種不同的限額，即分國(guó)分項(xiàng)限額、分國(guó)不分項(xiàng)限額、綜合分項(xiàng)限額、綜合不分項(xiàng)限額。
我國(guó)的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》對(duì)納稅人境外已納稅款的抵免，其抵免限額是采取分國(guó)不分項(xiàng)限額，即對(duì)在國(guó)外已納稅的經(jīng)營(yíng)所得、利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)等所得，分國(guó)匯總計(jì)算，在哪個(gè)國(guó)家繳納稅款，就以哪個(gè)國(guó)家取得的所得額按我國(guó)稅法的規(guī)定計(jì)算抵免限額，即指納稅人的境外所得，依照我國(guó)稅法及其細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，扣除為取得該項(xiàng)所得攤計(jì)的成本、費(fèi)用以及損失，得出應(yīng)納稅所得額，據(jù)以計(jì)算的應(yīng)納稅額（一律以法定稅率33％計(jì)算），即抵免限額。我國(guó)的《個(gè)人所得稅》對(duì)納稅人境外已納稅款的抵免，其抵免限額是采取分國(guó)分項(xiàng)限額和匯總的方法來計(jì)算的。即納稅人的境外所得，區(qū)別不同國(guó)家（或地區(qū)）和不同的應(yīng)稅項(xiàng)目，依照我國(guó)稅法的規(guī)定逐項(xiàng)扣除費(fèi)用，分別乘以其所適用的稅率，得出應(yīng)納稅額，以同一國(guó)家（或地區(qū)）不同應(yīng)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅之和，為納稅人來源于該國(guó)所得的稅額抵免限額。
美國(guó)對(duì)本國(guó)納稅人境外稅款的抵免限額曾幾易標(biāo)準(zhǔn)。這里列舉其演變歷史，以便于讀者對(duì)其分析。
1913～1917年，尚未制定對(duì)境外稅款的抵免政策。
1918～1920年，開始實(shí)行對(duì)境外稅款的抵免政策，但沒有抵免限額。
1921～1931年，實(shí)行綜合抵免限額法。
1932～1953年，實(shí)行少量的綜合限額法或分國(guó)限額法。
1954～1960年，實(shí)行分國(guó)限額法，并對(duì)外國(guó)稅收抵免的超額部分采用結(jié)轉(zhuǎn)的方法。
1961～1975年，允許本國(guó)跨國(guó)公司在分國(guó)限額法與綜合限額法中選擇其一。同時(shí)對(duì)外國(guó)所得稅中稅率特低或持高的應(yīng)稅項(xiàng)目，如利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)和石油開采所得等實(shí)行分項(xiàng)限額法。其中，1963～1975年，消極利息收益（通常指低稅率的外國(guó)稅收）；1972～1975年，設(shè)在國(guó)內(nèi)的國(guó)際銷售公司（DISC）的股息收益（通常指低稅率的外國(guó)稅收）；1975年，與石油有關(guān)的所得，限制外國(guó)石油開采所得稅可抵免的總量（通常指高稅率的外國(guó)稅收）。
1976～1986年，實(shí)行統(tǒng)一的綜合限額法，外國(guó)來源的虧損可予以結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)外國(guó)石油開采稅的總稅額實(shí)行限額抵免。盡管綜合限額法被認(rèn)作一般規(guī)定，但對(duì)外國(guó)稅收中那些應(yīng)稅項(xiàng)目稅率表現(xiàn)為特低或特高的稅，繼續(xù)實(shí)行分項(xiàng)限額。其中，1976～1982年，與石油有關(guān)的所得；1985～1986年，設(shè)在國(guó)外的銷售公司（FSC）的國(guó)外貿(mào)易所得中的應(yīng)稅所得，從設(shè)在國(guó)外的銷售公司的國(guó)外貿(mào)易所得或符合標(biāo)準(zhǔn)的利息收益以及附加費(fèi)用中分得的盈余。
1987年美國(guó)稅制改革時(shí)，美國(guó)財(cái)政部又提議改回分國(guó)限額法，但該提議遭到美國(guó)跨國(guó)公司（尤其是制造業(yè)）的強(qiáng)烈反對(duì)，被國(guó)會(huì)所否決，仍保留綜合限額法。全部外國(guó)來源的虧損可予以結(jié)轉(zhuǎn)，繼續(xù)對(duì)外國(guó)石油開采所得稅的總稅額實(shí)行限額抵免。
分項(xiàng)限額法主要針對(duì)以下九項(xiàng)收入，即被征收高預(yù)提所得稅的利息收益、金融服務(wù)所得、船運(yùn)所得、來自902家非受控公司的股息、消極所得、設(shè)在國(guó)內(nèi)的國(guó)際銷售公司的股息、設(shè)在國(guó)外的銷售公司的國(guó)外貿(mào)易所得中的應(yīng)稅所得、從設(shè)在國(guó)外的銷售公司的國(guó)外貿(mào)易所得或符合標(biāo)準(zhǔn)的利息和附加費(fèi)用中分得的盈余、其他所得。
美國(guó)政府還規(guī)定，對(duì)在下列一些國(guó)家中的已納稅款不予抵免，即參與國(guó)際聯(lián)合抵制的國(guó)家，如敘利亞；美國(guó)政府不承認(rèn)的國(guó)家，如安哥拉；支持國(guó)際恐怖活動(dòng)的國(guó)家，如利比亞。1988年，美國(guó)政府曾決定對(duì)在南非的已納稅款不予抵免。
加拿大是在分國(guó)限額的基礎(chǔ)上提供外國(guó)稅收抵免。加拿大對(duì)每個(gè)國(guó)家都要求分項(xiàng)計(jì)算營(yíng)業(yè)所得稅和非營(yíng)業(yè)所得稅，就財(cái)產(chǎn)（除不動(dòng)產(chǎn)以外）所得超過15％的外國(guó)稅不得要求抵免，但可作為費(fèi)用加以扣除。外國(guó)稅收抵免首先沖抵國(guó)稅；然后，任何超過30％國(guó)稅抵免限額的部分可用于抵免居住稅。作為一種替代方法，納稅人可以在繳納國(guó)家所得稅時(shí)將支付的外國(guó)稅額作為從毛所得中的扣除處理。
?、鄣置庀揞~的超限額年度結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算
所謂的抵免限額，是指跨國(guó)納稅人在境外已納所得稅或財(cái)產(chǎn)稅稅額可在本國(guó)獲得抵免的最高限額，而超限額部分在當(dāng)年度不能得以抵免。那么，對(duì)于不同納稅年度之間超限額與不足限額是否可以相互抵充，從而使超限額部分在其他年度中也能得以抵免，會(huì)直接影響到納稅人的利益。對(duì)此，各國(guó)稅法的規(guī)定不盡一致。
美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》規(guī)定，納稅人在某一納稅年度已納外國(guó)稅收如超過當(dāng)年抵免限額，其超限額部分可向前轉(zhuǎn)2年、向后轉(zhuǎn)5年，在同類抵免限額內(nèi)抵免。例如，美國(guó)某公司設(shè)在國(guó)外的分公司1990年已在當(dāng)?shù)乩U納外國(guó)政府所得稅額25000美元，國(guó)內(nèi)抵免限額僅為15000美元，當(dāng)年超限額不能抵免的部分為10000美元。如該公司1989年曾出現(xiàn)不足限額10000美元，1990年的超限額部分經(jīng)前結(jié)轉(zhuǎn)后公司可退還1989年因不足限額而補(bǔ)征的10000美元；如該公司在以后的1994年出現(xiàn)了不足限額10000美元，1990年的超限額部分經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)后可少補(bǔ)征10000美元。
日本所得稅法也規(guī)定，跨國(guó)納稅人當(dāng)年已納外國(guó)稅收的超限額部分可向后轉(zhuǎn)5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)，在同一外國(guó)抵免限額內(nèi)抵免。
也有很多國(guó)家規(guī)定，抵免限額的有效期限不得超過一個(gè)納稅年度，納稅人當(dāng)年已納外國(guó)稅收只能在本年度內(nèi)計(jì)算的抵免限額內(nèi)抵免，超限額部分不得向其他稅收年度結(jié)轉(zhuǎn)。其解釋是，抵免法主要是解決國(guó)際雙重征稅的問題，而超限額部分本身不存在雙重稅收問題，從而也不存在任何需要抵免的問題。
我國(guó)稅法對(duì)抵免方法中超限額結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算的規(guī)定曾有過一些變化：
財(cái)政部1981年6月2日（81）財(cái)稅字第185號(hào)文曾對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅納稅義務(wù)人在外國(guó)繳納稅收后的抵免作出規(guī)定：“如果在外國(guó)繳納的所得稅額超過抵免限額的，不得給予抵免，也不能結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算?！钡鲜鲆?guī)定在以后又被重新修訂。1994年1月28日，國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定，居民個(gè)人來源于中國(guó)境外某一國(guó)（或地區(qū)）的所得已在該國(guó)（或地區(qū)）繳納的個(gè)人所得稅稅額，如果超過來源于該國(guó)（或地區(qū)）所得的稅額抵免限額，其超過部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中抵免，但是可以在以后納稅年度來源于該國(guó)（或地區(qū)）所得的稅額抵免限額有余額時(shí)補(bǔ)扣，期限不得超過5年。
[案例3]
某居民個(gè)人來源于中國(guó)境外A國(guó)的年工資、薪金收入折合人民幣120000元，已在A國(guó)繳納了所得稅，折合人民幣10000元?，F(xiàn)按照我國(guó)個(gè)人所得稅法計(jì)算其稅額抵免限額如下：
境外工資、薪金應(yīng)納稅額＝[（120000＋12－4000）×20％－37 5]×12＝9900（元）
從上述公式的計(jì)算可知，來源于A國(guó)所得的稅額抵免限額為9900元。
從上例中可以看出，該納稅人在A國(guó)實(shí)際繳納的所得稅，超過了可以在中國(guó)抵免的限額，其差額為100元，不得抵免。如果第二年情況發(fā)生了變化，該居民個(gè)人來源于A國(guó)的所得實(shí)際繳納的所得稅折合人民幣9000元，而在中國(guó)依照規(guī)定計(jì)算出的稅額抵免限額為人民幣9200元，除了可以抵免本年度在A國(guó)繳納的稅額9000元以外，還可以補(bǔ)抵扣上年度沒有得到抵免的100元。補(bǔ)扣之后，仍有低于限額的差額100元，即9200－（9000＋100）＝100元，該差額即為應(yīng)在中國(guó)繳納的個(gè)人所得稅稅額。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四十一條和《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第八十五條都有同樣的規(guī)定，即納稅人就來源于境外的所得，在境外實(shí)際繳納的所得稅稅款超過抵扣限額的，其超過部分不得作為稅額扣除。此項(xiàng)末得到扣除的稅額，也不得列為費(fèi)用支出，但可以用以后年度的稅額扣除不超過限額的余額補(bǔ)扣，補(bǔ)扣期最長(zhǎng)不得超過5年。根據(jù)上述規(guī)定，可以認(rèn)為我國(guó)上述稅法條款的立法意圖是鼓勵(lì)我國(guó)納稅人走出國(guó)門赴海外投資，拓寬經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。
綜上所述，各國(guó)在本國(guó)的涉外稅法中都單方面為避免國(guó)際雙重征稅制定了特別的條款，從而為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作、跨國(guó)納稅人的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)創(chuàng)造了良好的稅務(wù)環(huán)境。然而，我們也看到，世界各國(guó)的稅制千差萬別，國(guó)家與國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，這就需要建立一個(gè)規(guī)范的國(guó)際協(xié)調(diào)機(jī)制來協(xié)調(diào)各國(guó)的稅收分配和稅務(wù)合作關(guān)系。于是，國(guó)際稅收協(xié)定就成為國(guó)際經(jīng)濟(jì)生活中一個(gè)不可或缺的組成部分。
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