稅收籌劃與避稅、偷稅的界限分析

　　有的納稅人籌劃不當(dāng)構(gòu)成避稅，被稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅金額，未能達(dá)到節(jié)稅目的；有的納稅人籌劃失誤形成偷稅，不僅沒(méi)有達(dá)到節(jié)稅目的，反而受到行政處罰甚至被刑事制裁。要有效開(kāi)展籌劃，必須正確區(qū)分稅收籌劃與避稅、偷稅的界限。稅收籌劃是指納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)自身經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先安排和籌劃，合法地減輕甚至免除自身承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，從而取得稅后利益的最大化。由于其以遵守稅法規(guī)定為前提，故具有合法性；由于其多以選擇最優(yōu)方案的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化，故又具有合理性。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)其進(jìn)行處理，只能由立法機(jī)關(guān)通過(guò)完善稅收制度來(lái)盡可能地減少納稅人開(kāi)展稅收籌劃的空間。當(dāng)然，有的稅收籌劃符合政府的稅收立法意圖，是稅收政策所引導(dǎo)的。

　　避稅是指納稅人利用不同國(guó)家或地區(qū)、不同所有制、不同稅種等的稅收制度差異甚至稅制要素的差異等，通過(guò)對(duì)自身經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的精心安排，以期達(dá)到納稅義務(wù)最小化的經(jīng)濟(jì)行為。由于其并不違反稅法的相關(guān)規(guī)定，故具有非違法性；由于其往往以鉆稅制漏洞的方式、以犧牲國(guó)家稅收利益為代價(jià)來(lái)達(dá)到自身利益的最大化，故具有不合理性。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《稅收征管法》及其他法規(guī)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。

　　例如，某化妝品廠通過(guò)下設(shè)的非獨(dú)立核算門市部銷售其自制化妝品，某月移送給門市部化妝品5000套，出廠價(jià)每套234元（含增值稅），門市部按每套257．4元（含增值稅）將其全部銷售出去。按規(guī)定：納稅人通過(guò)自設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)按照門市部對(duì)外銷售額或者銷售量繳納消費(fèi)稅。其當(dāng)月應(yīng)納消費(fèi)稅為33萬(wàn)元（消費(fèi)稅稅率30％）。

　　如果該化妝品廠為了達(dá)到少繳稅的目的，將下設(shè)的非獨(dú)立核算門市部改為獨(dú)立核算，按上述資料，其當(dāng)月申報(bào)繳納消費(fèi)稅為30萬(wàn)元。與第一種情況相比，該廠少納消費(fèi)稅3萬(wàn)元。那么，該企業(yè)的行為是籌劃還是避稅呢？這要具體分析。

　　如果該獨(dú)立核算門市部仍是原非獨(dú)立核算門市部，只是形式上改成獨(dú)立核算，或者是由化妝品廠出資設(shè)立的，則化妝品廠與門市部之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。按照《稅收征管法》第三十六條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?？梢?jiàn)，該廠的此種行為是利用消費(fèi)稅制中納稅環(huán)節(jié)要素的規(guī)定（生產(chǎn)環(huán)節(jié)的一次課征制）進(jìn)行避稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按規(guī)定調(diào)整其應(yīng)稅銷售額及其消費(fèi)稅。

　　如果該獨(dú)立核算門市部不再是原非獨(dú)立核算門市部，或者不是由化妝品廠出資設(shè)立的，而且廠家與門市部之間不存在任何利益上的關(guān)聯(lián)關(guān)系，則化妝品廠與門市部之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。那么，該廠的此種行為就是稅收籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能調(diào)整其應(yīng)稅銷售額及其消費(fèi)稅。

　　按規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。由于其采取的手段是違法的，故具有非法性；由于其以犧牲國(guó)家稅收利益為代價(jià)來(lái)增加集體或者個(gè)人的利益，故又具有不合理性。因此，可以按照《稅收征管法》和《刑法》的有關(guān)規(guī)定等對(duì)其進(jìn)行處理，包括追繳所偷稅款、加收滯納金、罰款甚至追究刑事責(zé)任。

　　例如，某工業(yè)企業(yè)2000年以前一直采用全月一次加權(quán)平均法核算存貨的發(fā)出成本，2001年初，在稅務(wù)顧問(wèn)的指導(dǎo)下，針對(duì)生產(chǎn)用料市場(chǎng)價(jià)格不斷上漲的趨勢(shì)，改用后進(jìn)先出法核算并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。到2002年初，經(jīng)匯算，2001年全年收入總額8000萬(wàn)元，稅法規(guī)定的準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額6000萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額2000萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅額2000×33％＝660（萬(wàn)元）。經(jīng)過(guò)財(cái)務(wù)分析發(fā)現(xiàn)，如果仍采用原全月一次加權(quán)平均法，稅法規(guī)定的準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額5800萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額2200萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅額2200×33％＝726（萬(wàn)元）?？梢?jiàn)，改變存貨發(fā)出成本的計(jì)價(jià)方法后，企業(yè)少納稅66萬(wàn)元，即獲得延期納稅66萬(wàn)元的好處。那么，企業(yè)的此種行為是稅收籌劃還是偷稅呢？這也要具體分析。

　　按規(guī)定，納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)出或領(lǐng)用的成本計(jì)價(jià)方法可以采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等。如果納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致，也可采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。因此，如果企業(yè)只是核算上采用后進(jìn)先出法，而實(shí)際存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法不一致，則屬于“變?cè)熨~簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出”，構(gòu)成偷稅，偷稅額66萬(wàn)元。如果企業(yè)核算上采用后進(jìn)先出法與實(shí)際上存貨實(shí)物流程一致，則屬于稅收籌劃，合法又合理，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)其進(jìn)行處理。

　　在財(cái)務(wù)、稅收實(shí)務(wù)中，還有很多類似于以上兩例的實(shí)務(wù)?？梢?jiàn)，納稅人只有正確區(qū)分稅收籌劃與避稅、偷稅的界限，才能達(dá)到稅收籌劃的目的。