企業(yè)財(cái)務(wù)核算中的稅務(wù)籌劃——存貨計(jì)價(jià)方法與稅務(wù)籌劃
（一）存貨計(jì)價(jià)的方法類別
存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為銷售或者耗用而儲(chǔ)存的各種資產(chǎn)，包括商品、產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品。在以前，通稱為材料。企業(yè)的材料是物資生產(chǎn)過(guò)程的勞動(dòng)對(duì)象，在生產(chǎn)過(guò)程中有的被人們用來(lái)加工，構(gòu)成產(chǎn)品客體，有的被勞動(dòng)資料所消耗，有的有助于產(chǎn)品的形成。材料與作為勞動(dòng)資料的固定資產(chǎn)相比，具有明顯的特點(diǎn)。材料經(jīng)過(guò)一個(gè)生產(chǎn)周期，就要全部消耗掉，或者改變其原有的實(shí)物形態(tài)，或者作為生產(chǎn)產(chǎn)品的條件被消耗掉，同時(shí)，它的價(jià)值也隨著實(shí)物的消耗，一次全部地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的價(jià)值中去，構(gòu)成產(chǎn)品成本的一個(gè)重要組成部分，在產(chǎn)品銷售以后，它的價(jià)值也是一次全部地得到補(bǔ)償。
在企業(yè)中，材料資金是企業(yè)流動(dòng)資金的重要組成部分，材料費(fèi)用在產(chǎn)品成本中占有很大比例，而且材料種類繁多，變動(dòng)頻繁。因此，材料核算在會(huì)計(jì)核算中占有很重要的地位。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，材料價(jià)格是不斷變化的，它隨著市場(chǎng)供求的變化，價(jià)格圍繞價(jià)值作上下波動(dòng)。企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料也是分期分批的，材料價(jià)格的變動(dòng)，勢(shì)必影響到產(chǎn)品成本的變化，從而影響到企業(yè)的利潤(rùn)，最終對(duì)企業(yè)納稅情況產(chǎn)生效果。
在任何一個(gè)會(huì)計(jì)期間，多次購(gòu)入的商品（或材料）總會(huì)具有不同的價(jià)格；企業(yè)制造的不同批別或在不同期間制定的產(chǎn)品，也總會(huì)有不同的制造成本。這些商品陸續(xù)出售（或材料陸續(xù)被領(lǐng)用）時(shí)，應(yīng)該按什么價(jià)格計(jì)價(jià)？如果對(duì)購(gòu)入或制成入庫(kù)的商品能確定哪一些已經(jīng)出售，哪一些還包括在存貨之中。也就是說(shuō)，如果能辨認(rèn)實(shí)際的貨物流動(dòng)的話，那就能按它們購(gòu)入時(shí)的不同價(jià)格或入庫(kù)時(shí)的不同制造成本分別計(jì)價(jià)。在這種情況下，成本將建立在實(shí)際的貨物流動(dòng)基礎(chǔ)上。但除少數(shù)情況外，這往往是難以辦到甚至是不可能的。因此，在大多數(shù)情況下只能把存貨的流動(dòng)建立在一定的假設(shè)基礎(chǔ)上，這種假設(shè)往往是與實(shí)際的貨物流動(dòng)很不一致的。
在會(huì)計(jì)慣例中有幾種不同的存貨計(jì)價(jià)方法，除在少數(shù)情況下可以采用具體辨認(rèn)法外，通常的存貨計(jì)價(jià)方法則有：加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法。
1.具體辨認(rèn)法。
只有那些具有可識(shí)別的特征而且數(shù)量不多，單位價(jià)格又相當(dāng)高的商品，如汽車和重型設(shè)備、珠寶和其他貴重飾物等，在存貨計(jì)價(jià)中采用具體辨認(rèn)法才是適合的。
2.加權(quán)平均法。
加權(quán)平均法是以數(shù)量為權(quán)數(shù)計(jì)算每種材料的實(shí)際平均單位，作為日常發(fā)料憑證的計(jì)價(jià)依據(jù)。全月一次加權(quán)平均法是指在月末計(jì)算一次平均單價(jià)，即以月初庫(kù)存材料數(shù)量與本月收入材料數(shù)量之和，求得的材料平均單位價(jià)格。其計(jì)算公式為：
材料平均單價(jià)＝（月初結(jié)存材料實(shí)際成本＋本月收入材料實(shí)際成本）／（月初結(jié)存材料數(shù)量＋本月收入材料數(shù)量）
發(fā)出材料的實(shí)際成本＝材料平均單價(jià)×發(fā)出材料數(shù)量
3.移動(dòng)加權(quán)平均法。
移動(dòng)加權(quán)平均法是指每收進(jìn)一次材料就計(jì)算一次平均單位價(jià)格，作為日常發(fā)料統(tǒng)計(jì)的計(jì)價(jià)依據(jù)。計(jì)算公式為：
材料平均單位＝（以前結(jié)余材料的實(shí)際成本＋本期收入材料的實(shí)際成本）／（以前結(jié)余材料的數(shù)量＋本批收入材料的數(shù)量）
發(fā)出材料的實(shí)際成本＝材料平均單價(jià)×發(fā)出材料數(shù)量
4.先進(jìn)先出法。
先進(jìn)先出法是以購(gòu)進(jìn)的材料先發(fā)出為假定前提，每次發(fā)出材料的實(shí)際單價(jià)，要按庫(kù)存材料中最先購(gòu)買的那批材料的實(shí)際單價(jià)計(jì)價(jià)。采用這種方法要求分清所購(gòu)每批材料的數(shù)量和單價(jià)。發(fā)出材料時(shí)，除逐筆登記發(fā)出數(shù)量外，還要登記金額，并結(jié)出結(jié)存的數(shù)量和金額。
5.后進(jìn)先出法。
應(yīng)用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，將得出與先進(jìn)先出計(jì)價(jià)法相反的結(jié)果。
月末存貨將按較早的購(gòu)價(jià)計(jì)價(jià)，而發(fā)售商品的成本則是按最近的購(gòu)價(jià)計(jì)算的。
（二）不同計(jì)價(jià)方法的稅收影響
不同的計(jì)價(jià)方法在不同的稅制條件下，會(huì)對(duì)企業(yè)納稅造成不同影響。
在實(shí)行累進(jìn)稅率條件下：移動(dòng)平均法是企業(yè)的最佳選擇，先進(jìn)先出法次之，后進(jìn)先出法最次。但這僅是從稅收這個(gè)因素考察。若從企業(yè)整個(gè)經(jīng)濟(jì)效益考慮，則未必采用該法。
移動(dòng)平均法有這樣一個(gè)特點(diǎn)，即在原材料價(jià)格差別較大時(shí)，移動(dòng)平均法起到一個(gè)“緩沖”的作用，使材料費(fèi)用的單位價(jià)格平均，使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化，從而利潤(rùn)變化較小，使運(yùn)用稅率不致過(guò)高，從而應(yīng)納稅額相應(yīng)較低。
從理論上說(shuō)，贊成采用后進(jìn)先出法的論據(jù)是：它較好地使接近當(dāng)前的成本與當(dāng)前的收入相配比。因?yàn)榉从吃阡N貨成本中的是最近購(gòu)入（或制成）的商品，然而，這就會(huì)按較早的購(gòu)價(jià)（或制造成本）來(lái)對(duì)期末存貨計(jì)價(jià)，這樣，列示在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨數(shù)額，如按當(dāng)前的成本價(jià)格來(lái)說(shuō)，往往就沒(méi)有多大的現(xiàn)實(shí)意義了。相反，采用先進(jìn)先出法，期末存貨將按接近于當(dāng)前的成本價(jià)格的數(shù)額反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，但卻以較早的成本與當(dāng)前的收入相配比，在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，這會(huì)形成虛夸的利潤(rùn)，后進(jìn)先出存貨計(jì)價(jià)法之所以在西方流行就是這個(gè)原因。
?。ㄈ┯嘘P(guān)存貨計(jì)價(jià)的法律規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定：各種存貨應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本核算。采用計(jì)劃成本或者定額成本方法進(jìn)行日常核算的，應(yīng)當(dāng)按期結(jié)轉(zhuǎn)其成本差異，將計(jì)劃成本或者定額成本調(diào)整為實(shí)際成本。
各種存貨發(fā)出時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、后進(jìn)先出法等方法確定其實(shí)際成本。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅條例》規(guī)定：納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品、半成品等存貨的計(jì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本為原則。各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實(shí)際成本價(jià)的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等方法中任選一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變，確實(shí)需要改變計(jì)價(jià)方法的，應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開(kāi)始前，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
上述這些規(guī)定，為我們合理選擇計(jì)價(jià)方法以獲取更多的稅收利益提供了可能。
存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為銷售或者耗用而儲(chǔ)存的各種資產(chǎn)，包括商品、產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品。在以前，通稱為材料。企業(yè)的材料是物資生產(chǎn)過(guò)程的勞動(dòng)對(duì)象，在生產(chǎn)過(guò)程中有的被人們用來(lái)加工，構(gòu)成產(chǎn)品客體，有的被勞動(dòng)資料所消耗，有的有助于產(chǎn)品的形成。材料與作為勞動(dòng)資料的固定資產(chǎn)相比，具有明顯的特點(diǎn)。材料經(jīng)過(guò)一個(gè)生產(chǎn)周期，就要全部消耗掉，或者改變其原有的實(shí)物形態(tài)，或者作為生產(chǎn)產(chǎn)品的條件被消耗掉，同時(shí)，它的價(jià)值也隨著實(shí)物的消耗，一次全部地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的價(jià)值中去，構(gòu)成產(chǎn)品成本的一個(gè)重要組成部分，在產(chǎn)品銷售以后，它的價(jià)值也是一次全部地得到補(bǔ)償。
在企業(yè)中，材料資金是企業(yè)流動(dòng)資金的重要組成部分，材料費(fèi)用在產(chǎn)品成本中占有很大比例，而且材料種類繁多，變動(dòng)頻繁。因此，材料核算在會(huì)計(jì)核算中占有很重要的地位。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，材料價(jià)格是不斷變化的，它隨著市場(chǎng)供求的變化，價(jià)格圍繞價(jià)值作上下波動(dòng)。企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料也是分期分批的，材料價(jià)格的變動(dòng)，勢(shì)必影響到產(chǎn)品成本的變化，從而影響到企業(yè)的利潤(rùn)，最終對(duì)企業(yè)納稅情況產(chǎn)生效果。
在任何一個(gè)會(huì)計(jì)期間，多次購(gòu)入的商品（或材料）總會(huì)具有不同的價(jià)格；企業(yè)制造的不同批別或在不同期間制定的產(chǎn)品，也總會(huì)有不同的制造成本。這些商品陸續(xù)出售（或材料陸續(xù)被領(lǐng)用）時(shí)，應(yīng)該按什么價(jià)格計(jì)價(jià)？如果對(duì)購(gòu)入或制成入庫(kù)的商品能確定哪一些已經(jīng)出售，哪一些還包括在存貨之中。也就是說(shuō)，如果能辨認(rèn)實(shí)際的貨物流動(dòng)的話，那就能按它們購(gòu)入時(shí)的不同價(jià)格或入庫(kù)時(shí)的不同制造成本分別計(jì)價(jià)。在這種情況下，成本將建立在實(shí)際的貨物流動(dòng)基礎(chǔ)上。但除少數(shù)情況外，這往往是難以辦到甚至是不可能的。因此，在大多數(shù)情況下只能把存貨的流動(dòng)建立在一定的假設(shè)基礎(chǔ)上，這種假設(shè)往往是與實(shí)際的貨物流動(dòng)很不一致的。
在會(huì)計(jì)慣例中有幾種不同的存貨計(jì)價(jià)方法，除在少數(shù)情況下可以采用具體辨認(rèn)法外，通常的存貨計(jì)價(jià)方法則有：加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法。
1.具體辨認(rèn)法。
只有那些具有可識(shí)別的特征而且數(shù)量不多，單位價(jià)格又相當(dāng)高的商品，如汽車和重型設(shè)備、珠寶和其他貴重飾物等，在存貨計(jì)價(jià)中采用具體辨認(rèn)法才是適合的。
2.加權(quán)平均法。
加權(quán)平均法是以數(shù)量為權(quán)數(shù)計(jì)算每種材料的實(shí)際平均單位，作為日常發(fā)料憑證的計(jì)價(jià)依據(jù)。全月一次加權(quán)平均法是指在月末計(jì)算一次平均單價(jià)，即以月初庫(kù)存材料數(shù)量與本月收入材料數(shù)量之和，求得的材料平均單位價(jià)格。其計(jì)算公式為：
材料平均單價(jià)＝（月初結(jié)存材料實(shí)際成本＋本月收入材料實(shí)際成本）／（月初結(jié)存材料數(shù)量＋本月收入材料數(shù)量）
發(fā)出材料的實(shí)際成本＝材料平均單價(jià)×發(fā)出材料數(shù)量
3.移動(dòng)加權(quán)平均法。
移動(dòng)加權(quán)平均法是指每收進(jìn)一次材料就計(jì)算一次平均單位價(jià)格，作為日常發(fā)料統(tǒng)計(jì)的計(jì)價(jià)依據(jù)。計(jì)算公式為：
材料平均單位＝（以前結(jié)余材料的實(shí)際成本＋本期收入材料的實(shí)際成本）／（以前結(jié)余材料的數(shù)量＋本批收入材料的數(shù)量）
發(fā)出材料的實(shí)際成本＝材料平均單價(jià)×發(fā)出材料數(shù)量
4.先進(jìn)先出法。
先進(jìn)先出法是以購(gòu)進(jìn)的材料先發(fā)出為假定前提，每次發(fā)出材料的實(shí)際單價(jià)，要按庫(kù)存材料中最先購(gòu)買的那批材料的實(shí)際單價(jià)計(jì)價(jià)。采用這種方法要求分清所購(gòu)每批材料的數(shù)量和單價(jià)。發(fā)出材料時(shí)，除逐筆登記發(fā)出數(shù)量外，還要登記金額，并結(jié)出結(jié)存的數(shù)量和金額。
5.后進(jìn)先出法。
應(yīng)用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，將得出與先進(jìn)先出計(jì)價(jià)法相反的結(jié)果。
月末存貨將按較早的購(gòu)價(jià)計(jì)價(jià)，而發(fā)售商品的成本則是按最近的購(gòu)價(jià)計(jì)算的。
（二）不同計(jì)價(jià)方法的稅收影響
不同的計(jì)價(jià)方法在不同的稅制條件下，會(huì)對(duì)企業(yè)納稅造成不同影響。
在實(shí)行累進(jìn)稅率條件下：移動(dòng)平均法是企業(yè)的最佳選擇，先進(jìn)先出法次之，后進(jìn)先出法最次。但這僅是從稅收這個(gè)因素考察。若從企業(yè)整個(gè)經(jīng)濟(jì)效益考慮，則未必采用該法。
移動(dòng)平均法有這樣一個(gè)特點(diǎn)，即在原材料價(jià)格差別較大時(shí)，移動(dòng)平均法起到一個(gè)“緩沖”的作用，使材料費(fèi)用的單位價(jià)格平均，使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化，從而利潤(rùn)變化較小，使運(yùn)用稅率不致過(guò)高，從而應(yīng)納稅額相應(yīng)較低。
從理論上說(shuō)，贊成采用后進(jìn)先出法的論據(jù)是：它較好地使接近當(dāng)前的成本與當(dāng)前的收入相配比。因?yàn)榉从吃阡N貨成本中的是最近購(gòu)入（或制成）的商品，然而，這就會(huì)按較早的購(gòu)價(jià)（或制造成本）來(lái)對(duì)期末存貨計(jì)價(jià)，這樣，列示在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨數(shù)額，如按當(dāng)前的成本價(jià)格來(lái)說(shuō)，往往就沒(méi)有多大的現(xiàn)實(shí)意義了。相反，采用先進(jìn)先出法，期末存貨將按接近于當(dāng)前的成本價(jià)格的數(shù)額反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，但卻以較早的成本與當(dāng)前的收入相配比，在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，這會(huì)形成虛夸的利潤(rùn)，后進(jìn)先出存貨計(jì)價(jià)法之所以在西方流行就是這個(gè)原因。
?。ㄈ┯嘘P(guān)存貨計(jì)價(jià)的法律規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定：各種存貨應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本核算。采用計(jì)劃成本或者定額成本方法進(jìn)行日常核算的，應(yīng)當(dāng)按期結(jié)轉(zhuǎn)其成本差異，將計(jì)劃成本或者定額成本調(diào)整為實(shí)際成本。
各種存貨發(fā)出時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、后進(jìn)先出法等方法確定其實(shí)際成本。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅條例》規(guī)定：納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品、半成品等存貨的計(jì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本為原則。各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實(shí)際成本價(jià)的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等方法中任選一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變，確實(shí)需要改變計(jì)價(jià)方法的，應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開(kāi)始前，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
上述這些規(guī)定，為我們合理選擇計(jì)價(jià)方法以獲取更多的稅收利益提供了可能。
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