國際稅收籌劃——國際稅收協(xié)定的主要內容（2）
協(xié)定基本用語的定義
協(xié)定的基本用語是指協(xié)定中具有特定含義和起著重要作用的用語。協(xié)定基本用語的定義，關系到整個協(xié)定條文的理解和執(zhí)行，是協(xié)定不可缺少的組成部分。因此，為了使避免國際雙重征稅的協(xié)定能夠得到締約國各方的共同遵守和貫徹執(zhí)行，必須對協(xié)定各條款中所涉及到的有關基本用語和名詞概念作出統(tǒng)一明確的解釋。
稅收協(xié)定中的基本用語，主要有以下三種類型：
一是一般用語，是指在協(xié)定中反復、經(jīng)常出現(xiàn)，需要加以解釋的用語，如“締約國一方”和“締約國另一方”、“人”、“公司”、“國際運輸”和“國民”等。
二是特定用語，是指在協(xié)定中具有特定含義和作用的用語，如“居民”、“常設機構”等。這類用語的定義涉及的問題比較復雜，直接涉及到稅收管轄權的履行和實施。例如，“居民”用語在各國的認識是不統(tǒng)一的，有的國家對居民個人以居住在本國的規(guī)定期限為標準來劃分，有的國家則以是否在本國有長期住所為劃分標準。同樣，對“居民法人”也存在著類似的分歧。因此，對特定用語需要用專門的條款來解決這類有爭議的問題，作出比較填密的解釋和規(guī)定。
三是專項用語，是指一些只涉及專門條文的用語，如“股息”、“利息”和“特許權使用費”等，這些用語都將在后面的專門條款中作出解釋和定義。
這里重點介紹協(xié)定的一般用語。
1.用語“締約國一方”和“締約國另一方”
這是稅收協(xié)定中經(jīng)常出現(xiàn)的基本用語。這里的一方或另一方不是定指，它不同于經(jīng)濟貿易合同中的甲方或乙方。稅收協(xié)定是國家之間的法律，締約國雙方處于相同的信守執(zhí)行者的地位，協(xié)定確定的權利和義務基本是相同的（除個別條款以外），因此，使用“締約國一方”和“締約國另一方”是相對應而言的，并不是定指。例如，《中英稅收協(xié)定》第六條所寫“締約國一方企業(yè)通過設在締約國另一方的常設機構……”，如果常設機構在中國，那么“締約國一方”就是指英國，而“締約國另一方”就是指中國；反之，常設機構在英國，則“締約國一方”為中國，“締約國另一方”就是指英國。
值得注意的是，如果在稅收協(xié)定中單獨使用“締約國一方”一語，則應理解為雙方的任何一方。例如，《中日稅收協(xié)定》第三條第二款的“締約國一方在實施本協(xié)定時……”，以及第七條第四款所；說“如果締約國一方習慣于以企業(yè)總利潤按一定比例分配給所屬各單位……”，等等，在這些條款里所說的“締約國一方”既可以理解為中國，也可理解成日本。
2.用語“人”
在稅收協(xié)定中涉及用語“人”的條款很多，例如，“本協(xié)定適用于締約國一方或同時為雙方居民的人”、“負有納稅義務的人”、“代理人”、“受益人”、“支付人”等。對用語“人”的定義，通常包括個人、公司和其他人的團體。按照《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》第三條的注釋，用語“人”也包括任何經(jīng)濟實體，雖然它本身不是一個團體，但在稅收上視為一個法人團體（如基金會）。另外，《中美稅收協(xié)定》中還明確規(guī)定“人”這一用語，應包括遺產(chǎn)和信托，即一個人死亡以后的遺產(chǎn)處理。無論是由人繼承、還是在繼承人未確定前由信托人代理，都應該將該項遺產(chǎn)或信托視為“人”的范圍，如果該人生前是締約國一方居民，仍然可以享受協(xié)定待遇。
3.用語“公司”
“公司”一語，在協(xié)定中也具有廣泛含義。它既包括法人團體，也包括視為法人團體的實體，即本身不具有法人地位，但按所在締約國稅法的規(guī)定視為法人的其他納稅單位。在有關股息的條款中，公司具有特定的含義。
4.締約國地理概念或范圍的定義
確定協(xié)定適用的締約國地理概念，同樣具有重要意義。只有明確協(xié)定適用的地理范圍，才能確定所得來源地和應稅一般財產(chǎn)的存在地。特別是有的國家尚有部分領土沒有歸屬本國政府管轄，不能在這部分領域行使該國的稅法；有的國家有屬地、領地，并非本國領土；還由于依照國際法，每個主權國家對領域以外的大陸架擁有管轄權；此外，第二次世界大戰(zhàn)以后，許多國家都宣布和實施了新的海域制度?；谏鲜銮闆r，在協(xié)定中列出締約國的地理概念或范圍，是十分必要的。我國對外簽訂的稅收協(xié)定大都列入了某某國一語，用于地理概念或范圍的解釋，并由雙方國家分別列出其地理概念。
有時，因為締約國各方在領土上有爭議，或是協(xié)定本身對適用的地理范圍未能加以明確，往往會導致某種不良甚至非常嚴重的后果。下面三個便是值得注意的情況：
第一，當一方領土的疆域發(fā)生變化，或是從別處獲得一部分新領土，而對方卻不予承認，不同意將協(xié)定適用的范圍加以擴大?！督?jīng)合發(fā)組織范本》建議在遇到這類情況時，締約國各方應互換專門的通知書來統(tǒng)一認識。但附帶的一個重要條件是，應按有關國家的法律程序來解決。的確，曾有一度，法國、英國、比利時等國把所訂立的稅收協(xié)定的實施范圍擴大到自己的托管地和托管國，而有關政府之間僅交換了一個簡單的照會。其結果是，在英國過去的殖民地如西印度群島等地區(qū)，出現(xiàn)了不少“避稅地”。美國是竭力反對資本流向“避稅地”的國家，它曾明確指出，這種擴大協(xié)定適用范圍的做法，實際上意味著簽訂了一個新的未經(jīng)國會批準的稅收協(xié)定。對此，196 4年，美國與荷蘭簽訂了一項協(xié)議書，對居住在荷屬安提斯群島的個人和公司來說，在享受美國和荷蘭稅收協(xié)定所規(guī)定的優(yōu)惠方面，要受到某些限制。1965年，美國在與比利時簽訂稅收協(xié)定時，就拒絕把協(xié)定實施的范圍擴大到任何其他區(qū)域。
第二，稅收協(xié)定不是解決領土爭端問題的文件。如果出現(xiàn)領土爭端，只能根據(jù)有關各方現(xiàn)有的有關領土占有問題的協(xié)定，通過協(xié)商來解決，而稅收協(xié)定不能涉及有爭議的領土歸屬問題，也不能就領土爭端提出最終解決方法。但也應注意到，由于國際稅收協(xié)定具有法律效力，從某種意義上說，它的作用和影響并不低于其他國際協(xié)定，如協(xié)調國家間爭端的協(xié)定、國家間的邊界協(xié)定等。因此，締約國雙方必須慎重對待，以避免出現(xiàn)政治糾紛。
第三，近年來，由于在太平洋所謂的“經(jīng)濟區(qū)”范圍內，對某些自然資源如石油等的勘探不斷擴大，于是就出現(xiàn)了對這些地區(qū)經(jīng)濟活動的稅收管轄權的爭議問題。在這種情況下，有關各方一般須通過協(xié)商，在協(xié)定中訂立一些條款，明確劃分和相互承認各國在自己大陸架范圍內對各項經(jīng)濟活動和個人行使的稅收管轄權。如果有關各方認為有必要的話，對這些地區(qū)可劃分明確的界限。
總之，對于協(xié)定條款中經(jīng)常出現(xiàn)的基本用語和專有名詞的概念，必須經(jīng)過締約國雙方的協(xié)商，作出雙方都能同意的解釋，并在協(xié)定中列出專門條款加以明確，以保證對協(xié)定的正確理解和執(zhí)行。
除上述以外，對那些在協(xié)定中未作明確定義的用語，又該作何處理呢？
《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》和《聯(lián)合國協(xié)定范本》第三條第二款規(guī)定的協(xié)定解釋原則是：“締約國一方實施本協(xié)定時，對未經(jīng)本協(xié)定明確定義的任何用語，除上下文另有規(guī)定以外，應當具有該國關于適用本協(xié)定稅種的法律所規(guī)定的含義?！睋?jù)此，對協(xié)定本身未作明確定義解釋的用語，允許適用締約國一方的國內有關稅法中的相應概念進行解釋。這里有幾種情況須加以說明：
首先，協(xié)定本身未明確定義的用語，可能在締約國一方國內不同法規(guī)中出現(xiàn)。例如，“住所”這一用語，在締約國的民法和個人所得稅法中都可能使用。但根據(jù)協(xié)定解釋規(guī)則中的限制條件，可以援用作為解釋依據(jù)的只能是締約國的與協(xié)定適用的稅種有關的國內稅法，即個人所得稅法上的“住所”概念含義。
其次，協(xié)定本身未明確定義的用語，可能在締約國的國內有關稅法上同樣沒有對此直接作出明確的法律定義。然而，這一用語在國內稅法上的內涵和外延卻是可以確定的。這種國內稅法上確定的概念內涵和外延，也可認為可適用于對相應的協(xié)定用語的解釋。如“所得”一用語，在國內稅法雖然沒有作出明確的定義規(guī)定，但它在有關稅法中的含義和范圍卻是明確的，因此，國內稅法中的“所得”概念可以適用于對協(xié)定中“所得”一語的解釋。
最后，當協(xié)定中的某一用語，在締約國的國內有關稅法中的不同場合下使用，并且在不同場合下使用同一用語的含義也不一致時，適用國內有關稅法概念解釋協(xié)定，應注意選擇從上下文聯(lián)系來看最接近于協(xié)定使用這一用語意義的那種國內稅法的概念含義來解釋協(xié)定。
協(xié)定的基本用語是指協(xié)定中具有特定含義和起著重要作用的用語。協(xié)定基本用語的定義，關系到整個協(xié)定條文的理解和執(zhí)行，是協(xié)定不可缺少的組成部分。因此，為了使避免國際雙重征稅的協(xié)定能夠得到締約國各方的共同遵守和貫徹執(zhí)行，必須對協(xié)定各條款中所涉及到的有關基本用語和名詞概念作出統(tǒng)一明確的解釋。
稅收協(xié)定中的基本用語，主要有以下三種類型：
一是一般用語，是指在協(xié)定中反復、經(jīng)常出現(xiàn)，需要加以解釋的用語，如“締約國一方”和“締約國另一方”、“人”、“公司”、“國際運輸”和“國民”等。
二是特定用語，是指在協(xié)定中具有特定含義和作用的用語，如“居民”、“常設機構”等。這類用語的定義涉及的問題比較復雜，直接涉及到稅收管轄權的履行和實施。例如，“居民”用語在各國的認識是不統(tǒng)一的，有的國家對居民個人以居住在本國的規(guī)定期限為標準來劃分，有的國家則以是否在本國有長期住所為劃分標準。同樣，對“居民法人”也存在著類似的分歧。因此，對特定用語需要用專門的條款來解決這類有爭議的問題，作出比較填密的解釋和規(guī)定。
三是專項用語，是指一些只涉及專門條文的用語，如“股息”、“利息”和“特許權使用費”等，這些用語都將在后面的專門條款中作出解釋和定義。
這里重點介紹協(xié)定的一般用語。
1.用語“締約國一方”和“締約國另一方”
這是稅收協(xié)定中經(jīng)常出現(xiàn)的基本用語。這里的一方或另一方不是定指，它不同于經(jīng)濟貿易合同中的甲方或乙方。稅收協(xié)定是國家之間的法律，締約國雙方處于相同的信守執(zhí)行者的地位，協(xié)定確定的權利和義務基本是相同的（除個別條款以外），因此，使用“締約國一方”和“締約國另一方”是相對應而言的，并不是定指。例如，《中英稅收協(xié)定》第六條所寫“締約國一方企業(yè)通過設在締約國另一方的常設機構……”，如果常設機構在中國，那么“締約國一方”就是指英國，而“締約國另一方”就是指中國；反之，常設機構在英國，則“締約國一方”為中國，“締約國另一方”就是指英國。
值得注意的是，如果在稅收協(xié)定中單獨使用“締約國一方”一語，則應理解為雙方的任何一方。例如，《中日稅收協(xié)定》第三條第二款的“締約國一方在實施本協(xié)定時……”，以及第七條第四款所；說“如果締約國一方習慣于以企業(yè)總利潤按一定比例分配給所屬各單位……”，等等，在這些條款里所說的“締約國一方”既可以理解為中國，也可理解成日本。
2.用語“人”
在稅收協(xié)定中涉及用語“人”的條款很多，例如，“本協(xié)定適用于締約國一方或同時為雙方居民的人”、“負有納稅義務的人”、“代理人”、“受益人”、“支付人”等。對用語“人”的定義，通常包括個人、公司和其他人的團體。按照《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》第三條的注釋，用語“人”也包括任何經(jīng)濟實體，雖然它本身不是一個團體，但在稅收上視為一個法人團體（如基金會）。另外，《中美稅收協(xié)定》中還明確規(guī)定“人”這一用語，應包括遺產(chǎn)和信托，即一個人死亡以后的遺產(chǎn)處理。無論是由人繼承、還是在繼承人未確定前由信托人代理，都應該將該項遺產(chǎn)或信托視為“人”的范圍，如果該人生前是締約國一方居民，仍然可以享受協(xié)定待遇。
3.用語“公司”
“公司”一語，在協(xié)定中也具有廣泛含義。它既包括法人團體，也包括視為法人團體的實體，即本身不具有法人地位，但按所在締約國稅法的規(guī)定視為法人的其他納稅單位。在有關股息的條款中，公司具有特定的含義。
4.締約國地理概念或范圍的定義
確定協(xié)定適用的締約國地理概念，同樣具有重要意義。只有明確協(xié)定適用的地理范圍，才能確定所得來源地和應稅一般財產(chǎn)的存在地。特別是有的國家尚有部分領土沒有歸屬本國政府管轄，不能在這部分領域行使該國的稅法；有的國家有屬地、領地，并非本國領土；還由于依照國際法，每個主權國家對領域以外的大陸架擁有管轄權；此外，第二次世界大戰(zhàn)以后，許多國家都宣布和實施了新的海域制度?；谏鲜銮闆r，在協(xié)定中列出締約國的地理概念或范圍，是十分必要的。我國對外簽訂的稅收協(xié)定大都列入了某某國一語，用于地理概念或范圍的解釋，并由雙方國家分別列出其地理概念。
有時，因為締約國各方在領土上有爭議，或是協(xié)定本身對適用的地理范圍未能加以明確，往往會導致某種不良甚至非常嚴重的后果。下面三個便是值得注意的情況：
第一，當一方領土的疆域發(fā)生變化，或是從別處獲得一部分新領土，而對方卻不予承認，不同意將協(xié)定適用的范圍加以擴大?！督?jīng)合發(fā)組織范本》建議在遇到這類情況時，締約國各方應互換專門的通知書來統(tǒng)一認識。但附帶的一個重要條件是，應按有關國家的法律程序來解決。的確，曾有一度，法國、英國、比利時等國把所訂立的稅收協(xié)定的實施范圍擴大到自己的托管地和托管國，而有關政府之間僅交換了一個簡單的照會。其結果是，在英國過去的殖民地如西印度群島等地區(qū)，出現(xiàn)了不少“避稅地”。美國是竭力反對資本流向“避稅地”的國家，它曾明確指出，這種擴大協(xié)定適用范圍的做法，實際上意味著簽訂了一個新的未經(jīng)國會批準的稅收協(xié)定。對此，196 4年，美國與荷蘭簽訂了一項協(xié)議書，對居住在荷屬安提斯群島的個人和公司來說，在享受美國和荷蘭稅收協(xié)定所規(guī)定的優(yōu)惠方面，要受到某些限制。1965年，美國在與比利時簽訂稅收協(xié)定時，就拒絕把協(xié)定實施的范圍擴大到任何其他區(qū)域。
第二，稅收協(xié)定不是解決領土爭端問題的文件。如果出現(xiàn)領土爭端，只能根據(jù)有關各方現(xiàn)有的有關領土占有問題的協(xié)定，通過協(xié)商來解決，而稅收協(xié)定不能涉及有爭議的領土歸屬問題，也不能就領土爭端提出最終解決方法。但也應注意到，由于國際稅收協(xié)定具有法律效力，從某種意義上說，它的作用和影響并不低于其他國際協(xié)定，如協(xié)調國家間爭端的協(xié)定、國家間的邊界協(xié)定等。因此，締約國雙方必須慎重對待，以避免出現(xiàn)政治糾紛。
第三，近年來，由于在太平洋所謂的“經(jīng)濟區(qū)”范圍內，對某些自然資源如石油等的勘探不斷擴大，于是就出現(xiàn)了對這些地區(qū)經(jīng)濟活動的稅收管轄權的爭議問題。在這種情況下，有關各方一般須通過協(xié)商，在協(xié)定中訂立一些條款，明確劃分和相互承認各國在自己大陸架范圍內對各項經(jīng)濟活動和個人行使的稅收管轄權。如果有關各方認為有必要的話，對這些地區(qū)可劃分明確的界限。
總之，對于協(xié)定條款中經(jīng)常出現(xiàn)的基本用語和專有名詞的概念，必須經(jīng)過締約國雙方的協(xié)商，作出雙方都能同意的解釋，并在協(xié)定中列出專門條款加以明確，以保證對協(xié)定的正確理解和執(zhí)行。
除上述以外，對那些在協(xié)定中未作明確定義的用語，又該作何處理呢？
《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》和《聯(lián)合國協(xié)定范本》第三條第二款規(guī)定的協(xié)定解釋原則是：“締約國一方實施本協(xié)定時，對未經(jīng)本協(xié)定明確定義的任何用語，除上下文另有規(guī)定以外，應當具有該國關于適用本協(xié)定稅種的法律所規(guī)定的含義?！睋?jù)此，對協(xié)定本身未作明確定義解釋的用語，允許適用締約國一方的國內有關稅法中的相應概念進行解釋。這里有幾種情況須加以說明：
首先，協(xié)定本身未明確定義的用語，可能在締約國一方國內不同法規(guī)中出現(xiàn)。例如，“住所”這一用語，在締約國的民法和個人所得稅法中都可能使用。但根據(jù)協(xié)定解釋規(guī)則中的限制條件，可以援用作為解釋依據(jù)的只能是締約國的與協(xié)定適用的稅種有關的國內稅法，即個人所得稅法上的“住所”概念含義。
其次，協(xié)定本身未明確定義的用語，可能在締約國的國內有關稅法上同樣沒有對此直接作出明確的法律定義。然而，這一用語在國內稅法上的內涵和外延卻是可以確定的。這種國內稅法上確定的概念內涵和外延，也可認為可適用于對相應的協(xié)定用語的解釋。如“所得”一用語，在國內稅法雖然沒有作出明確的定義規(guī)定，但它在有關稅法中的含義和范圍卻是明確的，因此，國內稅法中的“所得”概念可以適用于對協(xié)定中“所得”一語的解釋。
最后，當協(xié)定中的某一用語，在締約國的國內有關稅法中的不同場合下使用，并且在不同場合下使用同一用語的含義也不一致時，適用國內有關稅法概念解釋協(xié)定，應注意選擇從上下文聯(lián)系來看最接近于協(xié)定使用這一用語意義的那種國內稅法的概念含義來解釋協(xié)定。
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