國際稅收籌劃——各國稅法中免除國際雙重征稅的立法措施

　　導(dǎo)致國際雙重征稅的根本原因是各國稅收管轄權(quán)的重疊和沖突。如果世界各國都實行一種稅收管轄權(quán)，而且這種稅收管轄權(quán)又有著統(tǒng)一的實施規(guī)范，那么國際雙重征稅就不會發(fā)生。但是，這僅僅是人們的一種愿望而已，至少目前不可能為各國政府所接受。在各國經(jīng)濟發(fā)展水平不一致的條件下，幾乎沒有一個國家，特別是發(fā)展中國家，愿意完全放棄地域管轄權(quán)，對來源于本國的所得不予征稅。因此，要避免國際雙重征稅，就只能在各種稅收管轄權(quán)并存的情況下，尋求一條能為各國都能接受的途徑。就目前現(xiàn)狀而言，避免國際雙重征稅或減緩國際雙重征稅負擔(dān)的重要途徑之一，是各國單方面在本國稅法中規(guī)定避免國際雙重征稅的措施。

　　所謂各國單方面采取措施來避免或減輕國際雙重征稅，是指各國在承認地域管轄權(quán)優(yōu)先原則的前提下，在一定程度上放棄本國的居民或公民管轄權(quán)，對本國居民或公民已被外國政府征稅的境外所得或境外財產(chǎn)，自動制定某些立法措施以避免國際雙重征稅。大部分國家對通過單方面立法以提供免除國際雙重征稅的待遇，都有一定的限制性條件，這主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1.就納稅人而言，他必須是在本國負有無限納稅義務(wù)的居民或公民納稅人，即其境內(nèi)、境外來源的所得和財產(chǎn)均須向本國政府納稅。作為待例，美國和菲律賓也允許非居民納稅人在特殊情況下可享受抵免待遇。美國《國內(nèi)收入法典》第906節(jié)規(guī)定，非居民按照有效聯(lián)系概念（指該非居民納稅人的國外所得與其在美國從事的貿(mào)易或商業(yè)活動之間存在有效聯(lián)系）應(yīng)由美國政府課稅的外國來源所得，在被所得來源國或居住國課稅的條件下（主要是指所得稅、戰(zhàn)事利潤稅和超額利潤稅），在計算其在美國的應(yīng)納稅收時，這部分外國稅收可在當(dāng)年應(yīng)向美國繳納的稅款中予以抵免；菲律賓稅法中也有類似規(guī)定。

　　2.就免稅客體而言，必須是實際已納稅的境外所得和境外財產(chǎn)。大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法規(guī)定，能享受免除國際雙重征稅待遇的必須是已向外國政府實際繳納稅收的境外所得或財產(chǎn)，或?qū)嶋H已繳納的稅額。因此，本國納稅人在申請免除國際雙重征稅時，必須向本國政府提交所在國政府（地區(qū)）稅務(wù)機關(guān)核發(fā)的納稅憑證、有關(guān)外國所得或財產(chǎn)總額的資料，以及減免稅的有關(guān)證明；申請免稅的納稅年度必須與納稅憑證上的納稅年度一致。我國的《境外所得計征所得稅暫行辦法》（1995年9月22日[95]財稅字096號）還規(guī)定，納稅人因特殊情況無法準(zhǔn)確提供境外完稅憑證的，稅務(wù)機關(guān)可按規(guī)定計算出境外所得稅稅款扣除限額的二分之一，從應(yīng)納稅額中予以抵扣。

　　3.免除項目的性質(zhì)，必須是向外國政府繳納的稅，而不是費。稅和費都是由中央政府和地方政府征收的，兩者之間似乎有相同的性質(zhì)。然而，稅與費卻有著本質(zhì)的區(qū)別，其區(qū)別在于：稅是國家按照法律向納稅人強制性、無償性征收的貨幣或?qū)嵨?；費則是國家為提供某種特許權(quán)或有關(guān)部門為提供某種服務(wù)而按照規(guī)定向收益人收取的代價，如行政管理費、司法收費、注冊費、特許費等。但是，有些國家對外國投資者在本國開采自然資源征收的高額所得稅中，實際就包含著某些費的成分。有鑒于此，大部分國家對這類稅不予抵免。1983年的美國《國內(nèi)收入法典》中增加了有關(guān)內(nèi)容，通過了所謂的“分離原則”，將其中包含的稅和費分離開來，實行區(qū)別對待。此外，有些國家把社會保險稅或工薪稅也列入費的范圍，其理由是，社會保險稅收入?？顚Ｓ茫巧鐣＠贫鹊闹匾Y金來源，帶有明顯的償還性。如果外國政府在課稅的同時，通過各種形式給予納稅人各種補貼，那么，納稅人已納的外國稅收是不能在本國要求抵免或扣除的。

　　4.免除的稅種必須是同類的所得稅或財產(chǎn)稅。非居住國對外國投資者征收的稅包括所得稅、財產(chǎn)稅、增值稅、營業(yè)稅等。以流轉(zhuǎn)額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅，因其課稅的依據(jù)是流轉(zhuǎn)額發(fā)生的事實，而流轉(zhuǎn)額的發(fā)生又有著明確的地域性，決定了各國只能按照屬地原則行使地域管轄權(quán)，只對發(fā)生在本國境內(nèi)的課稅對象課稅。因此，增值稅、營業(yè)稅等此類流轉(zhuǎn)稅不會發(fā)生國際雙重征稅問題，各國一般也不準(zhǔn)予抵免或豁免?？梢?，可能引起有關(guān)國家之間稅收分配以及跨國納稅人國際雙重征稅的稅種僅是所得稅和財產(chǎn)稅。其中的所得稅，其計稅基礎(chǔ)一般必須是凈收入，即扣除跨國納稅人成本、費用后的凈額。至于對股息、利息和特許權(quán)使用費毛收入實行源泉扣繳的預(yù)提所得稅，在國際稅收的實踐中，大部分國家將其視作所得稅予以抵免或豁免，因為在對這類所得征稅的比例稅率中，一般已考慮了費用的扣除因素。此外，按照有關(guān)國家的規(guī)定，如果是外國政府征收的具有懲罰性質(zhì)的所得稅種，如保留利潤稅等，不能在本國要求抵免或扣除?？鐕{稅人就其境外財產(chǎn)向外國政府繳納的屬于財產(chǎn)稅性質(zhì)的遺產(chǎn)稅、繼承稅、贈與稅和一般財產(chǎn)稅，均可要求本國政府給予抵免或豁免。

　　除上述條件外，外國稅收抵免能否得以執(zhí)行，有時還取決于其他一些因素，如美國《國內(nèi)收入法典》第901（C）節(jié)就規(guī)定，如果某一外國政府對其本國公民在美國繳納的稅收不予抵免，則美國總統(tǒng)有權(quán)中止在美國的該外國公民所享受的稅收抵免。

　　在1986年的稅制改革后，美國《國內(nèi)收入法典》第901節(jié)又增加了一個新條款，即美國居民在美國的對立國所繳納的稅款不予抵免。