國外企業(yè)進行稅收籌劃的基本方法

　　稅務籌劃的方法是建立在一國稅法基礎之上的，各國的稅法不同，納稅人從事稅務籌劃的方法自然也就不同。不過，常言道：

　　“它山之石。可以攻玉”。也就是說，如果國內(nèi)企業(yè)對國外企業(yè)稅務籌劃的方法有所了解，則對于其探索本企業(yè)稅務籌劃之路必然會有一定的幫助。

　　國外企業(yè)什么稅需要籌劃

　　在歐美國家，一提起稅務籌劃，主要是指對所得稅的籌劃。國外的稅務籌劃一般不涉及商品課稅，除了增值稅、消費稅等商品課稅的稅款要加到消費者價格中去由消費者負擔因而籌劃的必要性較小以外，商品課稅的籌劃空間不大也是一個重要原因。

　　國外實行增值稅的國家一般對商品和勞務一律開征增值稅，而且增值稅的課征往往只對商品（人民生活必需品）通過零稅率或低稅率實行優(yōu)惠，而不對特定的企業(yè)實行優(yōu)惠，這樣，企業(yè)從事同一種生產(chǎn)和經(jīng)營活動所面臨的增值稅待遇是相同的。另外，有的國家（如美國）商品課稅實行在零售環(huán)節(jié)課征的銷售稅模式，生產(chǎn)和批發(fā)企業(yè)從事經(jīng)營活動無需繳納銷售稅，因而也談不上稅務籌劃；零售企業(yè)從事經(jīng)營一律要按本州統(tǒng)一的稅率就其銷售額納稅，所以基本上沒有什么籌劃的空間。我國的情況則與國外有很大差異。第一，增值稅在我國是一個主要的稅種，我國現(xiàn)行的增值稅制度存在大量的企業(yè)優(yōu)惠（即對特定企業(yè)如福利企業(yè)實行增值稅先征后退或即征即退辦法），這樣，生產(chǎn)或銷售同一產(chǎn)品的企業(yè)相互之間增值稅稅負就可能不同，這種稅收優(yōu)惠制度必然會驅(qū)使稅負重的企業(yè)進行增值稅的納稅籌劃，否則它們將無法與享受增值稅優(yōu)惠的企業(yè)進行公平競爭。第二，我國目前實行增值稅與營業(yè)稅并行的商品課稅制度，因而存在混合銷售和兼營的問題，加之增值稅和營業(yè)稅的稅負不同，這樣就給企業(yè)進行商品課稅的籌劃提供了空間。正是由于上述原因，我國企業(yè)也非常重視商品課稅的籌劃。

　　所得稅需要納稅籌劃主要是因為它不容易轉(zhuǎn)嫁，納稅人一般要最終負擔自己繳納的稅款。這樣，所得稅就成為企業(yè)從事經(jīng)營活動的一種成本，企業(yè)繳納的所得稅越多，其稅后實際收益就越少。如果企業(yè)能夠進行所得稅的稅務籌劃，則可以降低稅收成本，提高投資的邊際稅后收益率。另外，由于所得稅稅款不能在稅前扣除，所以企業(yè)進行所得稅籌劃減少的應納稅額，不會相應增加其應稅所得額。換句話說，所得稅稅務籌劃帶來的利益是免稅的。當然，在國外，所得稅的籌劃較為普遍，不僅是因為它具有籌劃的必要性，而且還在于所得稅具有較大的籌劃空間，這種籌劃空間主要來源于各國稅法中的稅收漏洞以及林林總總的稅收優(yōu)惠措施。

　　國外企業(yè)所得稅籌劃的基本方法

　　1.避免應稅所得的實現(xiàn)

　　采用這一方法進行稅務籌劃并不是說要讓企業(yè)避免取得實際的經(jīng)濟所得，而是要讓企業(yè)盡量取得不被稅法認定為是應稅所得的經(jīng)濟收入。例如，各國稅法都規(guī)定，所得一般是要通過市場交易來實現(xiàn)的，只有經(jīng)過交易實現(xiàn)了的所得才需要納稅。資產(chǎn)不交換不變現(xiàn)就不對其增值所得課稅，這是各國所得稅法中的一個理論漏洞。為了利用這個理論漏洞進行稅務籌劃，國外企業(yè)往往要購買具有增值潛力的實物資產(chǎn)。其具體做法通常是用銀行貸款購買土地等不動產(chǎn)，不動產(chǎn)增值后并不急于出售，因為只要不出售這一增了值的不動產(chǎn)，企業(yè)就不必繳納資本利得稅，而且企業(yè)還可以享受銀行貸款利息可以在稅前扣除所帶來的稅收利益。

　　利用借貸也可以達到避免應稅所得實現(xiàn)的目的。例如，某企業(yè)擁有1000萬元的房產(chǎn)?，F(xiàn)在該企業(yè)急需200萬元資金。當然企業(yè)可以出售一部分房產(chǎn)取得收入，但這樣企業(yè)就必須就這筆財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。出于稅務籌劃的目的，企業(yè)可以用房產(chǎn)作抵押借入資金200萬元。當然借債要支付利息，但只要利息額小于出售房產(chǎn)需繳納的稅款，借款籌資就是可取的。

　　2.推遲應稅所得的實現(xiàn)

　　納稅人如果能推遲應稅所得的實現(xiàn)，則可以推遲納稅。推遲納稅對納稅人來說有兩個好處：一是可以繼續(xù)享用這筆資金，并從中獲利；二是用利息率進行貼現(xiàn)后，未來應納稅款的現(xiàn)值會有所減少。例如，假定納稅人將推遲納稅而節(jié)省下來的錢用于投資，投資的收益率為10％，所得稅稅率為30％，那么納稅人投資的稅后收益率為7％。

　　在這種情況下，如果該納稅人將1000元應納稅款推遲到十年后繳納，則這1000元稅款的現(xiàn)值僅為508元。如果納稅人當年就用這508元進行投資，則下一年的本金和稅后利息之和為544元。納稅人如果每年都將本金和利息用于投資，則十年后508元則會增值到1000元。如果納稅被推遲的時間較長，市場利息率更高，則推遲納稅給納稅人帶來的經(jīng)濟利益就更大。

　　在許多國家，推遲應稅所得的實現(xiàn)可以采用加速折舊或快速折舊的方法。實行這兩種折舊法，企業(yè)應繳納的所得稅總額不會減少，但由于企業(yè)前期計入成本費用的折舊額較大，應稅所得額較小，稅款主要被推遲到后期繳納，這樣各年繳納稅款之和的現(xiàn)值會有所降低。國外企業(yè)往往還通過選擇有利的存貨成本的計價方法來推遲應稅所得的實現(xiàn)。例如，當物價存在上漲趨勢時，企業(yè)可以選擇后進先出法計算原材料的實際成本。因為在價格不斷上漲的情況下，后購進的原材料價格會比先購進的原材料價格高，企業(yè)優(yōu)先用較高的價格計算原材料的成本，無疑會把一部分利潤推遲到后期去實現(xiàn)，這樣就可以達到推遲納稅的目的。英美國家的“推遲課稅”規(guī)定也給許多企業(yè)提供了推遲應稅所得實現(xiàn)的機會。英美國家根據(jù)居民管轄權(quán)，一般都要對本國公司的海外利潤征稅，但為了鼓勵跨國公司在海外的經(jīng)營和發(fā)展，所以規(guī)定跨國公司來源于國外的所得在匯回本國前不對其課稅，只有這筆境外所得被匯回時再對其征稅。由于有這種規(guī)定，英美國家的跨國公司出于稅務籌劃的考慮，往往要將自己的海外利潤滯留在國外，使這筆利潤不符合應稅所得的條件。

　　3.在關聯(lián)企業(yè)之間分配利潤

　　關聯(lián)企業(yè)之間由于在資金和管理上具有特殊的關系，所以它們之間進行交易并不一定完全采用市場價格，因而關聯(lián)企業(yè)之間可以通過轉(zhuǎn)讓定價來轉(zhuǎn)移利潤。尤其是當關聯(lián)企業(yè)適用的所得稅稅率存在差異時，利用轉(zhuǎn)讓定價向適用稅率低的關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤就成為企業(yè)稅務籌劃的一個重要的方法。

　　向關聯(lián)企業(yè)進行零利率貸款也是關聯(lián)企業(yè)之間分配利潤的一種重要方法。假定市場借貸利率均為10％，A企業(yè)貸給B企業(yè)15萬元，A企業(yè)可以取得1.5萬元的利息，B企業(yè)用這15萬元的資金進行投資也可以取得1.5萬元的投資所得；這時A、B之間無收入轉(zhuǎn)移。但如果A企業(yè)向B企業(yè)進行15萬元的零利率貸款，A企業(yè)沒有因此從B企業(yè)取得任何收入，但B企業(yè)卻可以用這筆貸款取得1.5萬元的投資所得，可見這種無息貸款使一筆收入從A企業(yè)轉(zhuǎn)到了B企業(yè)。如果A、B企業(yè)是關聯(lián)的，而且B企業(yè)適用較低的稅率，A就可以用這種手段向B企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤，從而達到減輕企業(yè)集團總稅負的目的。

　　4.控制企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)

　　企業(yè)對外籌資可以有兩種方式：一是股本籌資；二是負債籌資。即使這兩種籌資方法都可以使企業(yè)籌集到所需的資金，但由于這兩種籌資方式稅收處理上不盡相同，所以企業(yè)在進行稅務籌劃時就應當對籌資方式加以慎重考慮。因為企業(yè)無論是發(fā)行股票籌集資金還是舉債籌集資金，都要給出資者一定的回報。但根據(jù)各國的稅法規(guī)定，企業(yè)支付的股息紅利不能打入成本，而支付的利息則可以計入企業(yè)成本。所以，從稅收的角度看，借債籌資比股本籌資更為有利。

　　國外企業(yè)進行跨國稅務籌劃的基本方法

　　跨國稅務籌劃又稱國際避稅，是指跨國公司利用國與國之間的稅法差異，鉆本國涉外稅法或國際稅法的漏洞而進行的避稅活動。這種稅務籌劃需要納稅人從事一些跨越本國國境的活動，或者納稅人跨越本國國境進行自身的流動，或者納稅人將自己的資金或財產(chǎn)轉(zhuǎn)移出本國使其在國際間進行流動?？鐕悇栈I劃所要規(guī)避的納稅義務不僅限于納稅人的居住國，而且還包括所得的來源國；納稅人進行跨國稅務籌劃的目的往往不是減輕其在某一國的稅收負擔，而是減輕其全球總稅負。國外的跨國公司進行跨國稅務籌劃通常采用的方法包括：

　　1.利用轉(zhuǎn)讓定價向低稅國關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤

　　利用轉(zhuǎn)讓定價手段在公司集團內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國（或避稅地）關聯(lián)企業(yè)中實現(xiàn)，這是跨國公司最常用的一種國際避稅手段?？鐕纠棉D(zhuǎn)讓定價在低稅國（避稅地）關聯(lián)企業(yè)賬上人為地表現(xiàn)出來的利潤有時又被稱為“詭設利潤”?？鐕景鸭瘓F內(nèi)部的利潤通過轉(zhuǎn)讓定價從高稅國關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移到低稅國的關聯(lián)企業(yè)，從低稅國關聯(lián)企業(yè)的稅負看是比以前有所增加，但與此同時，高稅國關聯(lián)企業(yè)的利潤以及稅負都下降了，高稅國企業(yè)稅負的降低幅度必然會大于低稅國企業(yè)稅負的增長幅度，其最終結(jié)果將會導致跨國公司集團整體稅負的下降。

　　2.濫用國際稅收協(xié)定

　　所謂濫用國際稅收協(xié)定，是指一個第三國居民利用其他兩個國家之間簽訂的國際稅收協(xié)定獲取其本不應得到的稅收利益。跨國公司通過濫用國際稅收協(xié)定，往往可以達到避稅的目的。國與國之間簽訂的國際稅收協(xié)定（避免所得雙重征稅協(xié)定）中一般都有互相向?qū)Ψ絿业木用裉峁┧枚愑绕涫穷A提所得稅的優(yōu)惠條款。比如，各國對本國居民向非居民支付的股息、紅利一般要征25％～35％的預提所得稅，但根據(jù)國際稅收協(xié)定，這種股息預提稅的稅率可以降到15％以下，有的甚至降為零。甲、乙兩國間簽訂的稅收協(xié)定本應使甲、乙兩國的居民受益，第三國居民本不應從中漁利，然而第三國居民往往可以通過一定手段設法從甲、乙兩國簽訂的稅收協(xié)定中得到好處。其手段主要是在甲、乙其中一國設立子公司，并使其成為當?shù)氐木用窆?，該子公司完全由第三國居民所控制。這樣，甲、乙兩國簽訂的稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇該子公司就可以享受，然后該子公司再通過其與第三國居民之間的關聯(lián)關系把受益?zhèn)鬟f給該第三國居民，從而使該第三國居民間接地得到甲、乙兩國間稅收協(xié)定的好處。根據(jù)第三國居民濫用甲、乙兩國間稅收協(xié)定的目的不同，其在甲或乙國設立的子公司可以是控股公司、金融公司、專利許可公司等。

　　3.利用信托方式轉(zhuǎn)移財產(chǎn)

　　信托又稱信任委托，是指財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)委托給自己信任的人或機構(gòu)代為管理的-種法律行為。盡管信托目前在世界上已十分普遍，但各國對于信托的認識和規(guī)定不盡相同。普通法系的國家一般把信托關系視為一種法律關系，委托人把自己的財產(chǎn)委托給信托機構(gòu)（受托人）管理，這時信托就在法律上切斷了委托人與其財產(chǎn)之間的所有權(quán)鏈條。普通法系國家從信托可以割斷委托人與其財產(chǎn)之間所有權(quán)關系鏈條的基本認識出發(fā)，一般對財產(chǎn)所有人委托給受托人的財產(chǎn)所得不再征稅。而且普通法系國家多實行全權(quán)信托，信托的受益人（即使是委托人本身）對信托財產(chǎn)也不享有所有權(quán)，所以只要受益人不從信托機構(gòu)得到分配的利益，受益人也不用就信托財產(chǎn)繳納任何稅收。

　　不難看出，普通法系國家對信托的稅收處理辦法可以給納稅人提供一定的國際避稅機會。因為，如果一個國家的所得稅稅率較高，該國的居民就可以將自己的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到境外，并以全權(quán)信托的方式把這筆財產(chǎn)委托給設在避稅地的信托機構(gòu)代為管理，信托財產(chǎn)的收益全部積累在避稅地，通過創(chuàng)立這種國外信托，財產(chǎn)所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產(chǎn)所得向本國政府納稅的義務；同時，由于其財產(chǎn)是由避稅地信托機構(gòu)（受托人）管理的，當?shù)卣畬@筆信托財產(chǎn)獲取的所得也不征收或征收很少的所得稅。

　　4.組建內(nèi)部保險公司

　　所謂內(nèi)部保險公司是指由一個公司集團或從事相同業(yè)務的公司協(xié)會投資建立的、專門用于向其母公司或姊妹公司提供保險服務以替代外部保險市場的一種保險公司。

　　它的建立主要出于商業(yè)原因，但跨國公司利用內(nèi)部保險公司也可以進行跨國稅務籌劃。

　　其具體做法是，在一個無稅或低稅的國家（避稅地）建立內(nèi)部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉(zhuǎn)出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內(nèi)部保險公司賬上。內(nèi)部保險公司在當?shù)夭挥镁瓦@筆利潤繳納很高的稅收；而這筆利潤不匯回母公司居住國也不對其課稅。

　　5.選擇有利的公司組織形式

　　當一國企業(yè)對外投資時，可以選擇不同的組織形式，或是在東道國建立子公司，或是建立分公司。由于子公司是一個獨立的納稅實體，它的虧損不能記在母公司的賬上；而分公司與總公司是同一個法人實體，公司統(tǒng)一計算盈虧，因而分公司的經(jīng)營虧損可以沖銷總公司的盈利。由于歐美國家稅法一般允許總公司與海外分公司合并納稅，所以跨國公司到國外投資辦廠，由于各種主觀與客觀的因素，在生產(chǎn)初期往往虧損較大，這樣，跨國公司可以先在東道國設立一個分公司，使其開業(yè)的虧損能在匯總納稅時沖抵總公司利潤，以減少跨國公司的稅收總負擔。但當海外機構(gòu)進入正常盈利階段，則將其改組為子公司更為有利，因為子公司與母公司各自納稅，子公司在東道國可能適用較低的稅率納稅；如果總公司的居住目采用累進稅率，則分開納稅還可以避免總公司因總利潤增加從而邊際稅率提高而引發(fā)的實際稅負增加。