亞大會計準則制定機構共商國際準則

　　2010年9月28-30日，亞洲-大洋洲會計準則制定機構組（AOSSG）第二次全體會議在日本東京舉行。此次會議由日本會計準則理事會承辦，來自中國、澳大利亞、日本、韓國、馬來西亞、新加坡等24個亞洲、大洋洲國家和地區(qū)會計準則制定機構的100多位代表出席了會議，國際會計準則理事會（IASB）主席戴維·泰迪爵士、4位亞洲－大洋洲理事和國際活動總監(jiān)列席了會議。我國作為AOSSG的創(chuàng)始國之一，由財政部會計司司長劉玉廷率團參會。中國代表團在參會期間廣泛交流，踴躍發(fā)言，表達關切，施加影響，受到了與會代表的廣泛好評和國際會計準則理事會的高度評價。

　　一、關于會議的基本情況

　　AOSSG繼2009年4月在北京召開籌備會議和2009年11月在馬來西亞吉隆坡召開第一次全體會議后，已經(jīng)成為亞洲、大洋洲國家和地區(qū)開展會計合作與交流、共同參與并影響國際財務報告準則制定的重要平臺，在國際會計界的影響日益擴大。本次會議是AOSSG投入正式規(guī)范運作后召開的第二次全體會議，是在二十國集團（G20）倡議制定全球統(tǒng)一的高質量會計準則并積極推動各國會計準則國際趨同、國際財務報告準則面臨重大變革的背景下召開的，意義十分重大。正如國際會計準則理事會主席戴維·泰迪爵士在會議主旨發(fā)言中所說，本次會議的召開再次表明全球經(jīng)濟的重心正在轉向亞洲，亞洲、大洋洲地區(qū)在國際財務報告準則制定中已擁有越來越多的話語權，正在成為除美、歐之外國際會計界的第三極力量，對于國際財務報告準則的發(fā)展和國際準則趨同影響深遠。

　　本次會議首先由日本金融服務廳副廳長東昭三先生致歡迎辭，戴維·泰迪主席就國際準則動態(tài)作主旨發(fā)言,國際會計準則理事會的4位理事分別就金融工具、保險合同、收入確認、租賃等重大準則項目的改革舉措作了介紹。會議期間，代表們就AOSSG章程修改、主席國和副主席國選舉、AOSSG網(wǎng)站建設、AOSSG各工作組項目研究進展情況以及AOSSG下一步工作安排等事項進行了充分討論，達成了廣泛共識，為AOSSG下一步在國際會計舞臺上發(fā)揮更大的作用奠定了堅實基礎。

　　關于AOSSG章程的修改。AOSSG章程是在2009年第一次會議上通過的，之后由于新成員加入條件和AOSSG日常運作機制等問題，需要對章程作出修改。本次會議對章程修改有關問題進行了討論，并達成以下決議：一是對于新成員的準入，需經(jīng)三分之二以上出席年度會議并表決的成員同意；對于以觀察員身份參加AOSSG會議的申請，需經(jīng)全體成員表決通過。二是為協(xié)助主席國和副主席國更好地開展日常管理工作，成立主席顧問委員會，委員會成員具體由主席國和副主席國指定，原則上由AOSSG創(chuàng)始成員國及AOSSG的主席國和副主席國構成。

　　關于AOSSG主席國和副主席國選舉。日本是上屆AOSSG會議選舉產(chǎn)生的副主席國，按照章程規(guī)定，本次會議自動當選為主席國。主席國負責組織召開AOSSG年度會議，并向國際會計準則理事會提交會議成果以及AOSSG工作組開展技術研究取得的結論。本次會議主要選舉了副主席國，會議提出申請副主席國席位的有澳大利亞和印度兩個國家，經(jīng)全體參會成員投票選舉，澳大利亞當選為副主席國，并將負責籌辦下次AOSSG年度會議，準備技術討論的議程及處理其他相關事項。

　　關于AOSSG網(wǎng)站建設。會議討論了是否需要建立AOSSG官方網(wǎng)站問題，會議一致同意建立網(wǎng)站，確定網(wǎng)址為www.aossg.org，以便于AOSSG成員之間、工作組之間以及亞大地區(qū)會計準則利益相關方之間就會計問題進行溝通和交流。會議還就網(wǎng)站維護、監(jiān)控、升級、內容和資金來源等問題進行了討論，同意在網(wǎng)站建設的至初兩年，由澳大利亞、日本和韓國三國成立工作組共同提供資金并開發(fā)維護網(wǎng)站，網(wǎng)站初期語言為英語。待網(wǎng)站運營步入正軌后，再考慮由AOSSG各成員國負擔資金并提供多種語言。

　　在本次會議之前，還召開了中日韓三國會計準則制定機構會議和AOSSG創(chuàng)始國會議，作為AOSSG第二次全體會議的預備會議。在中日韓三國會計準則制定機構會議上，中、日、韓分別介紹了各自國家至近一年來在會計準則建設和趨同方面所做的工作，并深入討論了保險合同、收入確認等重點準則項目，協(xié)調了各方立場，同時對如何總結中日韓三國在國際準則應用及其趨同方面的經(jīng)驗，以引領亞大地區(qū)其他國家或地區(qū)推進趨同并提供技術支持等進行了討論。AOSSG創(chuàng)始國會議則主要討論確定了AOSSG第二次全體會議議程和章程修訂內容等事項。

　　本次AOSSG全體會議倒計時通過了聯(lián)合公報，對金融工具、保險合同、公允價值計量等9個重大項目的討論情況和初步結論進行了總結，指出亞洲大洋洲地區(qū)形成基本協(xié)調一致的觀點對于國際財務報告準則的制定至關重要，這將有助于提升亞大地區(qū)的國際影響力。

　　在緊張的會議期間，中國代表團在劉玉廷司長的帶領下，還分別與國際會計準則理事會、印度特許會計師協(xié)會與會計準則理事會、日本會計準則理事會等舉行了多場小范圍會談，取得了豐碩成果。為了擴大新興經(jīng)濟體在國際準則制定中的影響力和話語權，國際會計準則理事會聽取中方的意見同意成立新興經(jīng)濟體工作組，并決定將秘書處設在中國。中印之間、中日之間也決定進一步擴大會計合作與交流，在涉及國際財務報告準則重大改革問題上保持溝通與協(xié)調，以共同影響國際準則的制定。

　　二、關于重大國際財務報告準則項目的討論

　　本次會議主要就后金融危機時代有關國際財務報告準則重大改革項目進行了研討，具體包括金融工具、保險合同、公允價值計量、收入確認、財務報表列報、租賃、合并財務報表、排放權交易機制和伊斯蘭金融等9個準則項目。我國參與了所有9個項目組的技術研究工作，并擔任了公允價值計量和排放權交易機制2個項目的牽頭國和保險合同、收入確認、合并財務報表等3個項目的聯(lián)合牽頭國，是亞大地區(qū)牽頭和參與項目至多的國家，凸顯了我國在準則技術研究方面的重大影響力和領先地位。會議期間，劉玉廷司長率領中方各項目組成員積極建言，闡述觀點，表達了對國際會計準則理事會各重大準則項目改革的關切與意見，得到了與會代表的共鳴和支持，國際會計準則理事會對此予以高度重視，從而進一步擴大和強化了中國對國際準則制定的影響力。

　　（一）關于金融工具項目

　　該項目工作組由澳大利亞牽頭，中國、日本、韓國、馬來西亞、新西蘭、新加坡、中國香港等為工作組成員。金融工具項目是國際會計準則理事會為應對國際金融危機而啟動的重要準則修訂項目，涉及金融資產(chǎn)分類和計量、金融資產(chǎn)減值、應用公允價值選擇權的金融負債、套期保值等技術問題。澳大利亞作為該項目牽頭國，在先后征求工作組及全體AOSSG成員意見的基礎上，向大會匯報了AOSSG針對金融資產(chǎn)減值、應用公允價值選擇權的金融負債等問題的意見，具體包括：

　　一是關于預期損失模型。AOSSG成員認為該模型與攤余成本計量屬性存在不一致且缺少概念基礎，減值的計提沒有以交易或事項的實際發(fā)生為依據(jù)，而是建立在預期的基礎之上，而且模糊了資產(chǎn)計量和收入確認的邊界。該模型與其他準則的原則也存在不一致，例如，在確認與負債相關的費用時是以是否存在義務為基礎的，而在確認與金融資產(chǎn)相關的損失或收益時則采用了過于激進的會計處理方法，即僅以預期為基礎，兩者之間不相一致。更重要的是，該方法過于復雜，在實務中無法操作，沒有真實反映亞大地區(qū)金融機構和非金融機構實際的運營方式。因此，建議對原有的已發(fā)生損失模型進行適當修正，而不是采用全新的預期損失模型。

　　二是關于應用公允價值選擇權的金融負債。大部分AOSSG成員支持現(xiàn)有提議，即由信用風險變化造成的以公允價值計量的金融負債的公允價值變化，應作為損益在其他綜合收益中單獨體現(xiàn)；使用“兩步法”反映信用風險變化造成的公允價值變化；使用《國際財務報告準則第7號——金融工具：披露》中的方法確定信用風險。但是，也有少數(shù)AOSSG成員認為其他綜合收益不存在概念基礎，并強烈建議首先完成財務報告列報項目，以根本解決綜合收益列報問題。針對國際會計準則理事會保留《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》中有關金融負債會計處理的決定，AOSSG認為，這可能導致對資產(chǎn)和負債進行會計處理的不匹配,例如，對嵌入式衍生工具的會計處理。AOSSG希望國際會計準則理事會與美國財務會計準則理事會密切合作，對金融工具的會計處理提出全面改進的統(tǒng)一準則。

　　劉玉廷司長代表中方在會上明確表示支持《國際財務報告準則第9號——金融工具》將金融資產(chǎn)分為按公允價值計量和攤余成本計量兩類的改革方向，反對采用全面公允價值法。但是不同意國際會計準則理事會提出的計入其他綜合收益的公允價值變動在相關權益投資處置時不允許轉入當期損益，以及金融資產(chǎn)減值采用國際會計準則理事會征求意見稿中提出的預期損失模型的做法。

　　劉司長的發(fā)言得到了與會代表的共鳴和國際會計準則理事會的認可，國際會計準則理事會表示將加緊概念框架項目的研究，以期對其他綜合收益給出明確的處理原則，并在降低會計復雜性的前提下規(guī)范金融工具分類、金融負債列報、金融資產(chǎn)減值等問題。

　?。ǘ╆P于保險合同項目

　　該項目工作組的牽頭國為韓國，聯(lián)合牽頭國為中國，澳大利亞、中國香港、印度尼西亞、日本、馬來西亞、尼泊爾、泰國等為工作組成員。韓國向大會匯報了工作組成員針對保險合同的雙邊際法與單邊際法、折現(xiàn)率、保單取得成本、列報、過渡規(guī)定等問題的意見，具體包括：

　　工作組成員針對雙邊際法和單邊際法模型的觀點不一，工作組認為風險調整的定義與計量目標不一致，風險調整的計量過于主觀，關于剩余邊際或綜合邊際是否計提利息，工作組成員沒有達成一致意見。對于折現(xiàn)率的選擇，多數(shù)成員同意考慮流動性影響，同時希望國際會計準則理事會提供更詳盡的指南。多數(shù)工作組成員認為增量保單取得成本應包括在保險合同負債的初始計量中，工作組成員一致認為非增量保單取得成本應在發(fā)生時確認為費用。對于保險合同的列報，多數(shù)成員不同意概要性邊際法，而是傾向于保費法（傳統(tǒng)法）。

　　中方在發(fā)言中介紹了我國于2009年12月印發(fā)新的保險合同會計處理規(guī)定并明確保險混合合同的分拆標準、重大保險風險測試方法和保險合同負債計量原則的相關情況。針對保險合同征求意見稿中的部分議題，中方表達了以下觀點：一是關于風險調整和剩余邊際的計量單元，建議給保險公司提供兩種選擇，既允許在單項合同基礎上計量，也允許在組合水平上計量。二是不贊成剩余邊際或綜合邊際計提利息。三是關于短期保險合同采用保費分配方法的條件，建議引入非壽險合同概念，替代“保險期間接近或短于一年”。四是關于具有相機參與分紅特征金融工具的適用準則，應當首先進行重大保險風險測試。如果保險風險重大，則屬于保險合同，應當包括在保險合同準則中；如果保險風險不重大，則不屬于保險合同，應當包括在金融工具準則中。五是關于保險合同的列報，不贊成采用概要性邊際列示方法。六是關于過渡性規(guī)定，應當給保險公司兩種選擇，既允許采用征求意見稿建議的過渡性規(guī)定，也允許進行追溯調整。

　　國際會計準則理事會對于保險合同工作組以及中方的意見高度重視，表示將在會后作進一步認真分析研究，并愿意到中國更具體地聽取有關意見。

　　（三）關于公允價值計量項目

　　公允價值計量項目工作組是AOSSG成立之初即成立的少數(shù)幾個工作組之一，該工作組由中國作為牽頭國，日本、韓國、馬來西亞和中國香港為工作組成員。作為牽頭國，中方進行了大量深入細致的工作，一方面，在國內組織了多個財政部重點課題，對債券、股票、基金、私募股權基金等的定價機制和公允價值估值方法進行了研究，特別對新興市場和轉型經(jīng)濟國家在估值當中存在的實際困難進行了梳理，積極尋求解決方案；另一方面，組織其他工作組成員對自去年5月以來的多個征求意見稿進行了研究，發(fā)出調查問卷并整理意見，以求協(xié)調各方觀點并形成代表AOSSG的統(tǒng)一反饋意見。會上，我國作為牽頭國由劉玉廷司長主持了該項目的討論，中方代表工作組向全體AOSSG成員介紹了工作組成員對于公允價值計量項目的研究意見，具體包括：

　　一是由于現(xiàn)行公允價值國際準則征求意見稿有關計量單元的界定在很大程度上依賴于其他準則的相關規(guī)定，從而會導致有關判斷的不一致。建議國際會計準則理事會重新審視現(xiàn)行準則中要求采用公允價值計量的各項目的會計計量單元規(guī)定，因為選擇不同的會計計量單元將對公允價值的結果產(chǎn)生較大影響。例如，對于金融工具，以單個金融工具為計量單元，或以對主體至有利情況下銷售金融工具的份額為計量單元，還是以主體持有的全部金融工具份額為計量單元，所取得的公允價值計量結果將會有很大不同，建議國際準則要作統(tǒng)一、明確的規(guī)定。

　　二是建議國際會計準則理事會進一步明確在公允價值計量中如果區(qū)分由于大宗交易因素引起的折扣與其它折溢價之間的關系問題?，F(xiàn)行準則征求意見稿中，在第二、三層次計量中不允許考慮大宗交易因素，但允許考慮其他折溢價（如控制溢價、流動性缺乏導致的折價等），而嚴格區(qū)分這些折溢價與大宗交易因素之間的關系是非常困難的，需要更多指南以指導實務操作。

　　三是建議國際會計準則理事會明確以凈頭寸計量金融工具公允價值時列報的具體方法，即如何將凈頭寸計量取得的公允價值結果在金融資產(chǎn)和金融負債之間分配，并在報表中列報。

　　四是建議國際會計準則理事會取消不確定性分析披露的相關要求，因為要求進行此類披露并不能提供有用信息，甚至會因信息冗余而誤導報表使用者。而且這種披露不具有可操作性，企業(yè)為進行此類披露而付出的成本將遠遠高于報表使用者獲得的收益。如果國際會計準則理事會堅持要求進行此類披露，建議將非金融資產(chǎn)排除在披露范圍之外。

　　工作組特別表達了對公允價值計量可操作性問題的擔憂，強烈要求國際會計準則理事會切實考慮新興市場經(jīng)濟國家或者發(fā)展中國家市場體系相對不完善、市場發(fā)育程度相對較低、公允價值難以可靠計量的實際情況，為公允價值計量提供更多指南，包括如何判斷第三方估值是否符合公允價值定義、如何識別非有序交易、如何對不存在活躍市場的部分項目（如無公開報價的權益工具、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、私募股權投資等）進行公允價值計量等，以保證準則實施的一致性。

　　會議代表對工作組特別是中國作為牽頭國所作出的努力工作表示充分肯定，國際會計準則理事會表示，將會認真研究工作組意見，尤其是中方所提出的意見，為公允價值準則的制定和有效實施提供更充分的指南。

　　（四）關于收入確認項目

　　該項目工作組的牽頭國為日本，聯(lián)合牽頭國為新加坡，中國、澳大利亞、印度尼西亞、中國澳門、中國香港、馬來西亞和新西蘭是工作組成員。會議代表主要就以下四個問題進行了討論：

　　一是關于合同中履約義務的識別和分解，國際會計準則理事會提出，對合同中履約義務進行識別和分解的判斷依據(jù)，關鍵是某項商品或勞務與其他商品或勞務相比是否具有單獨性。工作組一些成員認為，在應用“單獨性”這一概念時只應考慮企業(yè)自身的商務經(jīng)驗，而另一些成員則指出，對“單獨性”的判斷在實務中，尤其是在高度客戶化服務的情況下，可能存在操作困難。

　　二是關于控制權的轉移，國際會計準則理事會提出，通常能夠表明客戶取得控制權的情況有：（1）客戶負有無條件支付的義務；（2）客戶擁有法定權利；（3）客戶實物占有；（4）客戶規(guī)定了商品或勞務的設計或功能。包括中國在內的一些工作組成員認為，對于長期合同或服務合同而言，由于難以應用控制權持續(xù)轉移原則，將導致收入只有在長期合同結束時某一時點才能予以確認，造成企業(yè)年度間收入水平波動擴大，難以如實反映企業(yè)的實際經(jīng)營情況。

　　三是關于客戶的信用風險，國際會計準則理事會提出，客戶的信用風險應當在確認收入時予以扣除。工作組成員對此觀點不一，不少成員認為客戶的信用風險應確認為應收賬款的減值，而不是作為收入金額的調整。對于理事會提出的、在存在不確定因素情況下收入確認的金額應當是根據(jù)預計發(fā)生的不同結果、發(fā)生概率和折現(xiàn)率計算的預期能夠收到對價金額的期望值，中方認為，這將導致收入確認的主觀性過大。因為要求企業(yè)對可能收回的價款及其發(fā)生概率進行估計，需要大量歷史數(shù)據(jù)的積累或者行業(yè)經(jīng)驗數(shù)據(jù)的支撐，對于新興行業(yè)、市場不成熟或者規(guī)模較小的企業(yè)而言，這些數(shù)據(jù)往往難以可靠取得。而且這種收入確認方法確定的金額與合同價款、企業(yè)開出的發(fā)票都無法一一對應，難以向稅務部門、監(jiān)管部門溝通解釋相關會計信息。

　　四是關于交易價格的分配，國際會計準則理事會提出，與客戶之間的合同包含多項履約義務的，企業(yè)應基于相關商品和勞務的單獨售價將交易價格分配至履約義務。工作組一些成員認為分配交易價格的方式過于單一，不能反映交易的經(jīng)濟實質，一些成員還對將合同折扣分配至所有履約義務表示了擔憂。

　　國際會計準則理事會對代表們提出的意見和疑問逐一作了解釋，并表示將重視這些意見，在下一步的理事會討論過程中予以考慮。

　?。ㄎ澹╆P于財務報表列報項目

　　AOSSG在第一次會議后即成立財務報表列報項目工作組，工作組由韓國作為牽頭國，中國為聯(lián)合牽頭國，成員包括澳大利亞、中國香港、日本、中國澳門、馬來西亞和新西蘭。財務報表列報項目是國際會計準則理事會與美國財務會計準則理事會的聯(lián)合項目。該項目包括兩個階段：其中第一階段已經(jīng)結束，綜合收益概念被引入財務報表列報。目前進行的是第二階段，計劃對現(xiàn)有報表格式做出大幅改動，按照創(chuàng)造價值的活動（業(yè)務活動，包括經(jīng)營和投資）和籌集資金的活動（籌資活動）對財務狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表進行分類，旨在加強報表之間的內在聯(lián)系，同時在表內提供更詳細的分解信息，便于財務報表使用者（主要是外部投資者）根據(jù)財務報表進行投資決策。

　　韓國首先介紹了工作組成員對于部分技術問題的意見：一是對于國際會計準則理事會提出的在業(yè)務活動中區(qū)分經(jīng)營類別和投資類別，工作組認為目前的定義過于原則，需要運用大量的主觀判斷，實務中很多活動都無法反映在這兩種分類中，而且大多數(shù)籌資活動不能獨立于經(jīng)營活動。二是對于經(jīng)營籌資子類別，工作組認為這一子類別過于復雜，與其他類別不一致，建議予以刪除。三是對于采用直接法編制現(xiàn)金流量表問題，工作組認為目前不少國家或地區(qū)的報表使用者已經(jīng)習慣于間接法編制現(xiàn)金流量表，建議國際會計準則理事會權衡采用直接法編制現(xiàn)金流量表的成本和效益。四是對于將收入調整為現(xiàn)金流量金額問題，工作組認為可以將該內容作為現(xiàn)金流量表的附注信息。五是對于多類別交易問題，工作組認為目前的建議不符合一致性原則，應當將多類別交易進行進一步分解。六是對于現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物問題，工作組認為不應當禁止將現(xiàn)金等價物劃分為經(jīng)營類別。

　　劉玉廷司長代表中方做了發(fā)言，指出中國支持在現(xiàn)行利潤表中引入其他綜合收益概念以及采用直接法編制現(xiàn)金流量表的改革舉措，但不同意按照業(yè)務類別對現(xiàn)行財務報表內部結構和列報項目進行根本性變革，原因包括三個方面：第一，在利潤表和財務狀況表中劃分經(jīng)營活動、投資活動的類別非常困難，不具可操作性；第二，現(xiàn)有的財務報表列報結構和項目在實務中應用良好，對現(xiàn)行列報的編制作大幅度調整沒有必要，也不符合成本效益原則；第三，在中國，對財務報表結構作如此重大的改變涉及對現(xiàn)行法律法規(guī)的修訂和企業(yè)信息系統(tǒng)的改造，實施上存在困難。

　　國際會計準則理事會悉心聽取了與會代表的意見，表示鑒于各方對該項目的意見較多，該項目的進程已經(jīng)推遲，將在認真研究各方意見之后，慎重決策該項目下一步進程。

　?。╆P于租賃項目

　　該工作組的牽頭國為新加坡，聯(lián)合牽頭國為印度尼西亞，工作組成員包括澳大利亞、中國內地、中國香港、日本、韓國、中國澳門、馬來西亞、尼泊爾、新西蘭、巴基斯坦、斯里蘭卡、泰國、烏茲別克斯坦。牽頭國新加坡和印度尼西亞向大會介紹了工作組成員針對6個主要技術問題的意見，具體包括：

　　一是關于出租人會計處理模式。工作組多數(shù)成員傾向于采用單一模式，但對采用終止確認法或是履約義務法存在分歧。中方贊成采用單一模式，并傾向于終止確認法，但建議國際會計準則理事會首先修改有關概念框架，使會計確認、計量的相關原則在各準則項目之間保持一致。

　　二是關于實質為購買或銷售的合同。租賃征求意見稿提出，如果在合同期末出租人將租賃資產(chǎn)和與租賃資產(chǎn)相關的幾乎全部風險或收益轉移給承租人，則應視為實質為購買或銷售的合同。半數(shù)工作組成員認為沒有必要做此規(guī)定，對此類合同應當適用收入準則。另外，“實質為購買或銷售的合同”的判斷標準較模糊，既強調“控制”又強調“風險與報酬轉移”，與收入、合并財務報表等準則的判斷標準不統(tǒng)一。

　　三是關于租賃期的確定和租金支付的計量。征求意見稿提出按照很可能發(fā)生的至長期間作為租賃期，同時考慮延長或終止租賃選擇權的影響。包括中國在內的絕大多數(shù)工作組成員表示同意。對于征求意見稿同時提出的租金支付或租金收取的計量要考慮或有租金、懲罰性條款下的預計支付和擔保余值等因素，并采用“預期結果法”，多數(shù)成員沒有異議，但建議同時允許采用“至有可能法”。

　　四是關于購買選擇權。征求意見稿提出，當承租人對租賃資產(chǎn)行使購買選擇權時，租賃合同應被視為終止，承租人應將租賃合同視為一項購買進行會計處理，出租人應視為一項出售進行會計處理。多數(shù)工作組成員支持征求意見稿的建議，中方認為，只有在承租人或出租人購買選擇權被行使時才應對其進行會計處理，因為這種處理方法可以極大地減少針對是租賃還是購買/出售、購買選擇權是否很有可能被行使等問題的判斷，更加簡便易行。

　　五是關于既包含服務成分又包含租賃成分的合同處理。征求意見稿提出，如能明確拆分出服務部分，則承租人和出租人應對合同中的服務部分適用收入準則，對合同中的租賃部分適用租賃準則；如果不能明確拆分出服務部分，則承租人對整個合同采用租賃會計準則處理。多數(shù)工作組成員同意這一觀點，中方同時建議對于難以拆分的合同不進行拆分，而是對合同進行總體分析判斷，如果合同主體符合租賃定義，則對整個合同適用租賃準則；如果合同主體為提供服務，則對整個合同適用收入準則。

　　六是關于通過租賃持有的投資性房地產(chǎn)。多數(shù)工作組成員贊成征求意見稿中提出的對于采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的租賃，出租人應采用《國際會計準則第40號——投資性房地產(chǎn)》，而不是租賃準則進行會計處理；但不贊成對于采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的租賃，出租人應采用租賃準則進行會計處理。包括中國在內的多數(shù)工作組成員認為，采用成本還是公允價值計量投資性房地產(chǎn)，不應與租賃活動產(chǎn)生聯(lián)系，建議將投資性房地產(chǎn)排除在租賃準則范圍之外。

　　（七）關于合并財務報表項目

　　AOSSG第一次會議后成立了合并財務報表工作組并開展相關研究工作，新加坡是該工作組的牽頭國，中國是聯(lián)合牽頭國，印度尼西亞、日本、韓國、馬來西亞、新西蘭、泰國、烏茲別克斯坦和中國香港是工作組成員。牽頭國新加坡和中國代表工作組向大會報告了工作組關于合并財務報表項目的主要技術意見，具體包括：

　　一是關于結構化主體的合并財務報表模型，工作組大多數(shù)成員認為，控制原則應統(tǒng)一適用于結構化主體和非結構化主體（即存在表決權的主體），國際財務報告準則解釋公告第12號所規(guī)定的“風險報酬”方法和“自動導航”原則在實務中應用良好，國際會計準則理事會應當將這兩項內容包含在關于控制標準的指引中。

　　二是關于控股股東法，工作組大多數(shù)成員認為，對控制的判斷應當主要基于報告主體與另一主體的關系，當且僅當有證據(jù)表明控制在當前是有效的，在可預見的未來也不會失去時，才應當予以合并。中方表示，控制標準除了應考慮表決權比例、實質性控制等因素外，還應考慮企業(yè)經(jīng)營管理的特點、股東的特定資質等因素?？毓晒蓶|法存在人為設定的假設前提（即假設其他股東在股東大會上不會聯(lián)合起來共同對抗控股股東），這與企業(yè)的實際不符，中方主張在新的合并財務報表準則中取消該方法。如果繼續(xù)保留該方法，應當從董事會層面而不是從股東大會層面來應用該方法。

　　三是關于投資性主體（如投資公司）合并范圍的有限豁免，即投資性主體應當采用公允價值將其控制的投資在其財務報表中單獨作為一項資產(chǎn)進行反映，并且將該項投資的公允價值變動計入當期損益。工作組多數(shù)成員支持國際會計準則理事會的這一決定，因為若采用公允價值方式管理該投資并且不參與投資性主體的經(jīng)營活動，則對于投資性主體的財務報告使用者而言，以公允價值為基礎反映的該投資的信息更為相關和有用。中方表示，投資性主體應否納入合并范圍關鍵是看是否存在控制和被控制關系，而不依賴于該項投資是否采用公允價值計量，因此，不應對投資性主體編制合并財務報表提供豁免。

　　四是關于與結構化主體相關的披露要求，工作組成員認為：

　?。?）對非結構化主體和結構化主體規(guī)定不同的披露要求可能會與國際會計準則理事會建立一套適用于所有主體的單一控制模型的目標不一致；

　?。?）國際會計準則理事會沒有對結構化主體給出明確的定義、“相關活動”的概念也比較寬泛，因此這一披露要求可能會導致實際應用的不一致；

　?。?）考慮到報告主體對未予合并的結構化主體并不擁有控制權，而且這些結構化主體也沒有向報告主體提供相關信息的法定義務，因此，要獲得這些未予合并的結構化主體的會計信息是比較困難的。

　　國際會計準則理事會對與會成員討論的有關問題予以了回應，指出因為風險報酬是判斷是否具有控制的標準之一，即使是持股比例低于50%的股東也可能存在控制權，應當編制合并財務報表，但究竟控制是一種權利還是能力還需進一步研究。

　?。ò耍╆P于排放權交易計劃項目

　　隨著近年來世界各國對溫室氣體排放及其氣候變化的日益重視，通過市場化手段設計排放權交易機制來減少溫室氣體排放，已經(jīng)成為全球應對氣候變化的重要手段，與排放權交易機制有關的會計處理及其規(guī)范問題也隨之浮出水面，受到廣泛關注。國際會計準則理事會目前正在研究制定相應會計準則，AOSSG在第一次會議后成立了排放權交易機制（以下簡稱排放權）工作組著手相關研究工作。中國是該項目的牽頭國，日本是聯(lián)合牽頭國，韓國是工作組成員國。我國作為牽頭國由劉玉廷司長主持了該項目的討論。

　　中方在會上首先介紹了該項目的進展情況，并報告了亞洲、大洋洲各有關國家或地區(qū)對于國際會計準則理事會排放權項目的主要技術意見：

　　一是關于排放權準則的范圍，現(xiàn)行國際會計準則理事會排放權準則項目的范圍主要局限于發(fā)達國家正在進行的總量限制與交易機制，對于發(fā)展中國家參與的清潔發(fā)展機制（CDM）沒有涉及，亞洲－大洋洲各有關國家建議國際會計準則理事會應當將清潔發(fā)展機制有關會計問題納入排放權準則項目范圍。

　　二是關于企業(yè)獲得的排放配額是否應確認為資產(chǎn)，大多數(shù)亞洲－大洋洲國家或地區(qū)認為應當確認為資產(chǎn)（以下簡稱排放權資產(chǎn)），只有極個別國家或地區(qū)認為應當允許將排放配額作為表外業(yè)務處理。

　　三是關于排放配額應當確認為何種資產(chǎn)，大多數(shù)國家或地區(qū)認為應當確認為無形資產(chǎn)，極個別國家或者地區(qū)認為應當確認為金融資產(chǎn)或者對于持有準備出售的排放配額應當確認為存貨。

　　四是關于排放權資產(chǎn)的初始計量問題，亞洲、大洋洲國家或地區(qū)分歧較大，有些國家或地區(qū)認為應當采用公允價值計量，有些國家或地區(qū)認為應當采用成本（即名義金額）計量，有些國家或地區(qū)認為應當采用混合模型（即兩種計量屬性均應允許選擇）。中方認為，初始計量上產(chǎn)生的分歧主要源自現(xiàn)行《國際會計準則第20號——政府補助會計與政府援助的披露》（以下簡稱國際會計準則第20號）對兩種計量屬性的可選擇性，中方為此建議國際會計準則理事會應當抓緊修改國際會計準則第20號。

　　五是關于排放權資產(chǎn)的后續(xù)計量問題，亞洲－大洋洲國家或地區(qū)認為，如果排放權資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)，其后續(xù)計量應當遵循《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》的相關規(guī)定，即允許采用成本模式或者重估價模式。但是許多亞洲－大洋洲國家認為對于排放權資產(chǎn)的后續(xù)計量應當采用單一計量模式，有些國家或地區(qū)主張采用公允價值計量，有些國家或地區(qū)主張采用成本計量，有些國家或地區(qū)主張在成本計量模式下不允許對排放權資產(chǎn)進行分攤。

　　六是關于排放權負債的確認與計量問題，幾乎所有的亞洲－大洋洲國家或地區(qū)認為企業(yè)應當在實際發(fā)生排放時候確認一項負債，至于如何計量負債，一些國家或地區(qū)認為應當采用公允價值計量，一些國家或地區(qū)認為應當采用與有關的排放權資產(chǎn)相同的計量屬性計量，但是對于實際排放量超過所持排放配額的部分，認為應當采用公允價值計量。關于在企業(yè)從政府及有關部門收到排放配額時，是否應當確認一項負債時，部分國家或地區(qū)認為應當確認一項負債，許多國家或地區(qū)認為不應當確認一項負債。

　　七是關于企業(yè)從政府及有關部門收到排放配額相關收益應當如何處理問題，大多數(shù)亞洲－大洋洲國家或地區(qū)認為應當作為政府補助處理，在排放權項目期間分期計入當期損益，也有國家或地區(qū)認為應當在企業(yè)收到排放配額時一次性計入當期損益。

　　八是關于清潔發(fā)展機制中“核證減排量”（CER）的會計處理問題，大多數(shù)國家或地區(qū)認為，當企業(yè)能夠控制核證減排量時，將其確認為一項資產(chǎn)，并當排放行為發(fā)生時確認相應的負債。

　　會議集中對排放權負債確認問題進行了討論，國際會計準則理事會主張應在企業(yè)收到排放權配額時即確認負債。中方認為此時確認負債并不符合財務會計概念框架有關負債的定義，主張應在企業(yè)實際產(chǎn)生排放時再確認負債。澳大利亞、新西蘭等國家的發(fā)言也表達了類似的觀點。倒計時國際會計準則理事會同意在概念層次重新審視排放權有關會計處理問題，并加快該項目進程和相關準則（主要是IAS20）的修改，同意將清潔發(fā)展機制有關的會計處理問題包括在內，以有效解決包括中國在內的發(fā)展中國家的實際問題。

　?。ň牛╆P于伊斯蘭金融項目

　　伊斯蘭金融理論是在20世紀70年代由伊斯蘭學者根據(jù)傳統(tǒng)的伊斯蘭經(jīng)濟思想結合現(xiàn)代金融理論和實踐提出的，經(jīng)過幾十年的發(fā)展，已形成相對獨立的伊斯蘭金融體系。馬來西亞作為伊斯蘭金融工作組的牽頭國，帶領來自沙特阿拉伯、澳大利亞、印度尼西亞、巴基斯坦和韓國的工作組成員對伊斯蘭金融的發(fā)展歷程、具體形式、伊斯蘭教法的特殊理念與國際財務報告準則存在的沖突等問題做了深入研究，并形成了翔實的研究報告。會上，馬來西亞對前期的研究成果做了匯報。

　　伊斯蘭金融是在伊斯蘭教法的基礎上形成的，其特殊性體現(xiàn)在：一是反對利息，禁止不當?shù)美?。伊斯蘭只允許一種借貸，即不收取任何利息和附加金額的借貸。二是利潤與風險共享。伊斯蘭鼓勵穆斯林投資，資金的提供者和資金的使用者都必須平等分擔事業(yè)的風險，伊斯蘭銀行允許潛在的客戶在堅持利潤和風險共享的前提下借錢，這樣伊斯蘭銀行就不用向借款者支付利息。三是禁止不確定性、冒險和投機。在伊斯蘭教法中，不確定性被明令禁止。因此，期權和期貨、外匯交易都被認為是非伊斯蘭的。四是不允許以錢生錢，投資不能用于伊斯蘭所禁止的產(chǎn)業(yè)。伊斯蘭金融的觀點是，貨幣只是交易的中介，是衡量商品價值的尺度，其本身并沒有價值，借貸也就無回報可言。伊斯蘭教禁止有關豬肉、酒類的商品和活動，銀行間的同業(yè)拆借也在禁止之列。

　　由于伊斯蘭教法中存在的這些特殊理念，導致與國際財務報告準則的實質重于形式原則和考慮貨幣時間價值的理念存在沖突，對利息、銷售收入、租賃等的具體會計處理也存在很多差異。對于如何對伊斯蘭金融進行會計處理，當前存在兩種觀點：單純從技術角度看，采用國際財務報告準則將不失為一種捷徑，但由于國際準則中部分原則與伊斯蘭教法理念不一致，也有許多穆斯林認為需要單獨制定一套財務報告體系來報告伊斯蘭金融交易。工作組認為，無論是對于準則制定機構還是對于利益相關者來說，在考慮宗教敏感性的同時加強不同地區(qū)伊斯蘭金融的可比性都將是一大挑戰(zhàn)。工作組提請國際會計準則理事會關注伊斯蘭金融對于國際財務報告準則的全球采用可能造成的障礙，表示將繼續(xù)關注國際會計準則理事會近期發(fā)布的征求意見稿涉及伊斯蘭金融問題的會計處理原則，并向國際會計準則理事會提出建設性的意見。

　　國際會計準則理事會和與會代表對工作組在此領域做出的深入研究表示高度贊賞，并表示將高度關注伊斯蘭金融對國際財務報告準則的制定和應用產(chǎn)生的影響。

　　三、關于下一步工作與中國對策

　　本次會議的成功召開，進一步加強了亞大地區(qū)會計準則制定機構在國際財務報告準則制定中的話語權，彰顯了我國在會計準則技術研究方面的實力及其國際影響力。通過充分利用這一平臺，我國與亞洲、大洋洲各國或地區(qū)的交流與合作更加緊密，國際地位不斷提升，影響力持續(xù)擴大。下一步，我們將繼續(xù)利用好這一平臺做好相關工作，以在新一輪國際準則改革中切實維護好我國的利益。

　　一是繼續(xù)引導AOSSG圍繞國際金融危機相關會計準則修訂項目開展工作，推動AOSSG真正成為除歐、美之外影響國際準則制定的第三極重要力量。本次會議期間，劉玉廷司長曾多次指出，AOSSG是在2008年國際金融危機背景下建立起來的，目的是團結協(xié)調本地區(qū)會計準則制定機構，共同影響國際準則的制定。當前，國際會計準則理事會進行中的重大準則修訂項目是各國關注的焦點，對未來幾年甚至幾十年的會計實務都將產(chǎn)生深遠影響。AOSSG在當前應當抓住主要矛盾，緊緊圍繞國際金融危機項目進行深入研究，提供高質量的反饋意見，真正為國際財務報告準則的修訂起參謀和支持作用。劉司長的提議受到了國際會計準則理事會和與會代表的高度認可，AOSSG各成員國經(jīng)討論決定，未來一年將更加投入地研究正在修訂中的各項國際準則，結合亞大地區(qū)的實際情況，以協(xié)調統(tǒng)一的聲音向國際會計準則理事會反饋高質量意見。

　　二是建議國際會計準則理事會有關會計準則改革從概念框架入手，一攬子解決涉及多項準則的原則性問題。隨著國際財務報告準則修訂工作的逐步深入，由于對于其他綜合收益、控制概念等缺少統(tǒng)一的定位，準則項目之間原則不統(tǒng)一的矛盾逐步凸現(xiàn)。劉玉廷司長在會上提出，鑒于概念框架項目能夠在較高層次統(tǒng)一關于會計確認、計量、列報的基本原則，對所有準則項目的修改具有統(tǒng)馭作用，建議國際會計準則理事會加快對概念框架項目的研究，為其他準則項目的修訂打好基礎，這一建議也得到了國際會計準則理事會和廣大參會代表的一致認可。下一步，我們將繼續(xù)敦促國際會計準則理事會加快概念框架項目的進程，為具體準則的修訂打好基礎。

　　三是充分利用好AOSSG現(xiàn)有工作機制，深化和協(xié)調各項目組工作，以影響國際準則的制定。繼AOSSG于2009年4月在北京舉辦籌備會議并相繼召開兩次會議以來，各項組織機制日臻完善，秘書處有條不紊地引導各項目組開展研究，AOSSG網(wǎng)站業(yè)已建成，影響力得到進一步強化。下一步，我們將充分利用亞大平臺，繼續(xù)全面參與到AOSSG各項目工作組的研究工作當中，充分發(fā)表意見，協(xié)調立場，促使國際準則更多地考慮亞大地區(qū)國家（尤其是新興市場和發(fā)展中國家）的實際情況。

　　四是為貫徹落實我國會計準則持續(xù)國際趨同路線圖創(chuàng)造有利的國際環(huán)境，切實維護我國利益。本次AOSSG會議為中國加深與各國的會計合作與交流提供了很好的平臺，會議期間，中國代表與來自印度、日本、韓國、新加坡、澳大利亞、新西蘭、越南等國家的代表進行了廣泛交流。中方的許多觀點也得到了大家的共鳴和認可，印度、澳大利亞等國家紛紛表示希望與我國進一步深化合作研究技術問題，提升影響力。今后，我們將繼續(xù)推進與亞大地區(qū)其他國家和地區(qū)的會計交流與合作，做到知己知彼，掌握主動，求大同存小異，在新一輪的國際準則改革中切實維護我國投資者和企業(yè)的利益。

　　五是主導新興經(jīng)濟體更多參與新一輪國際準則改革，為建立全球統(tǒng)一的高質量會計準則做出貢獻。2008年國際金融危機爆發(fā)后，G20積極倡導新興經(jīng)濟體提高對國際財務報告準則制定的參與度，國際會計準則理事會也在本次會議期間同意中方提出的籌建新興經(jīng)濟體工作組的要求，并決定將新興經(jīng)濟體工作組秘書處設在中國，這是我國在會計對外交流活動中取得的重大勝利。我國作為全球重要的新興市場和轉型經(jīng)濟國家，積極響應G20倡議，擔負起主導新興經(jīng)濟體工作組日常運營工作的重任責無旁貸。下一步我們將和國際會計準則理事會以及其他有關方面密切合作，積極引導相關國家和地區(qū)全面審視新興市場經(jīng)濟體的特殊情況和特殊會計問題，推動國際財務報告準則真正成為全球公認的高質量會計準則，為全球金融穩(wěn)定和經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展奠定基礎。