美國注冊會計師管理模式

　　美國注冊會計師職業(yè)團體相對自律，負責資格認定、制定標準等，各州政府發(fā)放執(zhí)業(yè)證書，并對注冊會計師進行適當?shù)谋O(jiān)管，我們將此管理模式稱為“美國注冊會計師管理模式”。從世界范圍看，各國和地區(qū)注冊會計師管理模式雖然不盡相同。

　　美國注冊會計師管理模式

　　美國對注冊會計師資格的要求是以法律形式固定下來的，并非由會計職業(yè)團體直接負責。事實上，美國第一個會計職業(yè)團體——美國公共會計師協(xié)會（The American Association of Public Accountants）至早期的活動之一，就是設(shè)法在紐約州獲得法律認可。其活動結(jié)果是，紐約州于1896年通過一項提案——《對公共會計師職業(yè)的監(jiān)管》，這是美國第一部關(guān)于會計職業(yè)監(jiān)管的成文法。該法律規(guī)定，1890年1月1日之前執(zhí)業(yè)的注冊會計師可以免于注冊會計師考試，之后需參加考試方能取得執(zhí)業(yè)資格。

　　在紐約州立法后，其他各州也制定了類似的法律。各州頒發(fā)的注冊會計師執(zhí)業(yè)證書受到普遍歡迎，這表明官方對會計職業(yè)進行了監(jiān)督和控制，從而增加了社會公眾對該職業(yè)的信賴，而注冊會計師的“注冊”（Certified）二字也體現(xiàn)了官方的承認和監(jiān)督。

　　(一）美國注冊會計師管理概況

　　時至今日，美國至重要的會計職業(yè)團體是美國注冊會計師協(xié)會。隨著美國注冊會計師協(xié)會的性日漸被社會認可，它已成為行業(yè)自律的核心。過去美國注冊會計師協(xié)會只有個人會員，但在1977年成立了一個新部門——會計師事務(wù)所管理部，會計師事務(wù)所開始有了自己的會員身份。美國注冊會計師協(xié)會重要的技術(shù)工作包括：就審計準則、質(zhì)量控制準則和鑒證準則等發(fā)表性的公告；向財務(wù)會計準則委員會、證券交易管理委員會和其他管理機構(gòu)進行有關(guān)會計準則的解釋；制定并落實職業(yè)道德準則及其解釋。

　　此外，美國注冊會計師協(xié)會還要花費大量的時間和精力組織每半年一次的注冊會計師統(tǒng)一考試及閱卷工作；保持和發(fā)展與會計教育界、聯(lián)邦和州的有關(guān)機構(gòu)和立法部門的密切聯(lián)系；處理注冊會計師在鑒證業(yè)務(wù)范圍以外，例如管理咨詢、稅務(wù)籌劃以及至近設(shè)立的注冊個人理財師和注冊企業(yè)評估師等方面的執(zhí)業(yè)問題。

　　1977年會計師事務(wù)所管理部的成立，是美國注冊會計師協(xié)會實施行業(yè)自律過程中至為重要的步驟之一。會計師事務(wù)所管理部之所以很快成立和有效運轉(zhuǎn)，是回應(yīng)1976年和1977年國會聽證會對注冊會計師表現(xiàn)出的憂慮以及隨之而來的證券交易管理委員會的監(jiān)管。

　　會計師事務(wù)所管理部對其團體會員——會計師事務(wù)所的監(jiān)管通過以下措施來落實：一是要求會員嚴格遵守會員管理條例；二是會員每3年接受一次強制性的同業(yè)互查，主要檢查遵守會員條例和落實內(nèi)部質(zhì)量控制措施的情況；三是對于從事證券業(yè)務(wù)的會員，由質(zhì)量控制調(diào)查委員會（The Quality Control Inquiry Committee）通過調(diào)查予以監(jiān)督。會計師事務(wù)所管理部包括兩個分部，一個負責管理已經(jīng)或者將要同那些受證券交易管理委員會管轄的公司建立客戶關(guān)系的會計師事務(wù)所，稱作證券交易委員會執(zhí)業(yè)管理部（The SEC Practice Section）一個負責管理同非上市公司公司建立客戶關(guān)系的會計師事務(wù)所，稱作非上市公司業(yè)務(wù)管理部（The Private Companies Practice Section）。大部分會計師事務(wù)所是上述兩個分部的會員，如果從事受證券交易管理委員會管轄的公司的審計業(yè)務(wù)，則必須加入證券交易委員會執(zhí)業(yè)管理部。會計師事務(wù)所管理部的每一個分部都由一個執(zhí)行委員會（Executive Committee）進行管理，該委員會不僅提出對會員的要求，而且在必要時對會員的違紀行為提出處罰建議。

　　為了保護社會公眾利益，會計師事務(wù)所管理部提供資金成立了公共監(jiān)督委員會（Public Oversight Board）,該委員會由聲譽良好、具有豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的注冊會計師組成，它密切關(guān)注證券交易委員會執(zhí)業(yè)管理部的活動，不定期地向社會公布調(diào)查報告。盡管公共監(jiān)督委員會是由會計師事務(wù)所管理部提供資金支持的，但它仍然是一個獨立的機構(gòu)，能夠自己決定其成員的任命。公共監(jiān)督委員會的職責包括：

　?。?）監(jiān)督和評價同業(yè)互查委員會、執(zhí)行委員會的監(jiān)管和懲戒措施，從而保證工作的有效性；

　?。?）判斷同業(yè)互查委員會是否已經(jīng)使會員根據(jù)同業(yè)互查結(jié)果采取了適當?shù)男袆樱?/p>

　　（3）監(jiān)督本分部的其他各項活動。雖然證券交易管理委員會并不情愿放松對注冊會計師的監(jiān)督，但公共監(jiān)督委員會的工作實質(zhì)上已經(jīng)使注冊會計師行業(yè)自律的可信度大大提高。

　　美國注冊會計師協(xié)會個人會員必須遵守《職業(yè)行為準則》，這是行業(yè)自律的重要方面。美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德管理部負責行為準則的落實，對違反職業(yè)行為準則的注冊會計師進行調(diào)查。職業(yè)道德管理部建立了調(diào)查案卷，從各種渠道，包括新聞報道和對會員的投訴中收集資料。對會員的處罰分為兩個級別。對不嚴重的、可能是無意違反職業(yè)行為準則的會員，職業(yè)道德部要求會員進行補救或改正。對嚴重違反職業(yè)行為準則的會員，通常由審判委員會（The Trial Board）作出處罰，包括警告、暫停或取消美國注冊會計師協(xié)會的會員資格等。雖然各州注冊會計師職業(yè)團體并不隸屬于美國注冊會計師協(xié)會，但美國注冊會計師協(xié)會與大部分州達成了《職業(yè)道德規(guī)范聯(lián)合實施方案》（Joint Ethics Enforcement Program）。按照該方案的規(guī)定，調(diào)查可以由美國注冊會計師協(xié)會或州注冊會計師職業(yè)團體完成，但對重大案件仍要由美國注冊會計師協(xié)會調(diào)查。

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　　政府在注冊會計師管理中扮演著重要的監(jiān)管角色。證券交易管理委員會是監(jiān)管注冊會計師職業(yè)的機構(gòu)之一。證券交易管理委員會于1934年由美國國會批準成立，作為一個獨立的管理機構(gòu)，擔負著監(jiān)督聯(lián)邦證券法案實施的重要職責。雖然證券交易管理委員會對注冊會計師審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管并不直接，但影響很大，對注冊會計師的懲罰包括暫停或取消其所轄公司進行審計的權(quán)力。

　　《證券交易管理委員會實務(wù)規(guī)則》第2（e）款規(guī)定：“本委員會若發(fā)現(xiàn)任何人以任何方式發(fā)生下述情況，可暫時或永久地取消其執(zhí)業(yè)權(quán)力......（1）不具備所要求的素質(zhì)；（2）缺乏職業(yè)人員應(yīng)有的品格或正直性，或從事不道德、不正當?shù)穆殬I(yè)行為。”近年來，證券交易管理委員已暫時中止了許多注冊會計師從事其所轄公司進行審計的權(quán)力，并禁止一批會計師事務(wù)所在一定期限（比如6個月）接受新的客戶。

　　州會計事務(wù)委員會是監(jiān)管注冊會計師職業(yè)至直接的一個機構(gòu)。美國50個州，加上四個特區(qū)，都有自己的會計成文法，由各自的州會計事務(wù)委員會監(jiān)督實施。根據(jù)法律賦予的權(quán)力，各州會計事務(wù)委員會還負責制定有關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則，以明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格要求，保證執(zhí)業(yè)行為的客觀、公正，懲戒不當執(zhí)業(yè)——包括取消執(zhí)業(yè)資格。州會計事務(wù)委員會是隸屬于各州政府的行政管理機構(gòu)，其成員一般由各州政府委任。在不同的州，州會計事務(wù)委員會的人員構(gòu)成并不相同，但一般說來，其大部分成員為注冊會計師。由于州會計事務(wù)委員頒發(fā)注冊會計師執(zhí)業(yè)證書，因此，執(zhí)業(yè)注冊會計師如果嚴重違反州會計事務(wù)委員會制定的行為準則，將被吊銷執(zhí)業(yè)證書。盡管這種情況并不經(jīng)常發(fā)生，但吊銷執(zhí)業(yè)證書將會迫使執(zhí)業(yè)人員離開會計職業(yè)界。大多數(shù)州都采用美國注冊會計師協(xié)會制定的行為準則，但也有些州制定的行為準則更為嚴格。

　　近年來，越來越多的州都采用了比美國注冊會計師協(xié)會更為嚴格的行為準則。目前，社會公眾對州會計事務(wù)委員會頗有微詞：其一，州會計事務(wù)委員會的主要工作是限制隨便進入注冊會計師職業(yè)的人士，而不是保護處于信息弱勢的社會公眾免遭執(zhí)業(yè)不當?shù)膫?；其二，州會計事?wù)委員會作為執(zhí)法機構(gòu)，工作效率低下。前一種指責導(dǎo)致越來越多的社會公眾代表進入州會計事務(wù)委員會；后一種指責導(dǎo)致許多州出臺了所謂的“夕陽法律”，即州政府規(guī)定了州會計事務(wù)委員會的“存續(xù)”期限，臨近期滿，要接受特別審查。如果審查意見能夠充分證明該機構(gòu)存在的必要性，且運行效率較高，那么，就可以繼續(xù)存在；否則，就要按照預(yù)先規(guī)定的時間終止解散。迄今為止，還沒有任何州會計事務(wù)委員會根據(jù)“夕陽法律”被終止工作。

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　　法律對注冊會計師職業(yè)有著非常重要的影響。與習慣法一樣，成文法在注冊會計師執(zhí)業(yè)中也占有非常重要的地位。對注冊會計師職業(yè)影響的是《1933年證券法》和《1934年證券交易法》。上述法律涉及注冊會計師的民事責任和刑事責任，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，要充分認識到可能的潛在責任，保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，以降低職業(yè)風險。

　　立法機構(gòu)的介入也對注冊會計師職業(yè)有著重要影響。如果立法機構(gòu)認為聯(lián)邦證券法和州會計法律沒有從各方面恰當?shù)乜刂谱詴嫀煹幕顒樱敲?，就可能會進一步關(guān)注并修改這些法律條款。

　　從20世紀70年代后期開始，美國國會的審查委員會就不時地就證券法的執(zhí)行情況展開調(diào)查，由于這些調(diào)查大量指控注冊會計師的執(zhí)業(yè)不當，引起整個會計職業(yè)界的不滿。立法機構(gòu)的活動直接導(dǎo)致了美國注冊會計師協(xié)會會計師事務(wù)所管理部的成立以及其他一些改革措施的出臺。國會議員莫斯（Moss）在當時提出了一項關(guān)于建立一個準政府性的機構(gòu)——全國證券交易管理委員會會計職業(yè)管理組織（The National Organization of Securities and Exchange Commission Accountancy），其目的是控制和規(guī)范注冊會計師對已在證券交易管理委員會進行注冊登記的公司的財務(wù)報表審計。該議案一直未能付諸實施，但它的提出確已表明，現(xiàn)在或在不遠的將來，一旦注冊會計師沒有達到立法機構(gòu)所期望的標準，那么，立法機關(guān)隨時可能采取相應(yīng)的措施。

　　從美國情況來看，可得出如下啟示：

　?。?）注冊會計師實現(xiàn)行業(yè)自律的必要條件是要有一個制定和完善道德準則，并在發(fā)現(xiàn)個人會員違反道德準則時對之進行適當懲處的有效機制。

　?。?）對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量進行有效監(jiān)管是保證注冊會計師行業(yè)實行自律的基礎(chǔ)，如果會計師事務(wù)所經(jīng)常執(zhí)業(yè)不當，損害社會公眾的利益，政府就會采取措施進行直接監(jiān)管。

　?。?）政府機構(gòu)發(fā)放執(zhí)業(yè)證書只是監(jiān)督和控制注冊會計師的一個重要環(huán)節(jié)，若注冊會計師行業(yè)自律不能滿足社會公眾的要求，政府機構(gòu)將受到責難，社會公眾就會懷疑其存在的合理性。

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