注冊(cè)稅務(wù)師知識(shí)點(diǎn)運(yùn)用：新條例下納稅人處置已使用固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

　　為了方便備戰(zhàn)2013年注冊(cè)稅務(wù)師考試的學(xué)員，正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校將論壇中注冊(cè)稅務(wù)師版塊學(xué)員們分享的經(jīng)典知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行了整理，希望對(duì)廣大考生有所幫助，祝大家夢(mèng)想成真！

　　 一、一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)

　?。ㄒ唬┰鲋刀愞D(zhuǎn)型后購(gòu)置的固定資產(chǎn)

　　所有地區(qū)一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)（主要是機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具，不包括房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，也不包括與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)的小汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇等），及2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

　　[例1]A企業(yè)于2009年8月2日轉(zhuǎn)讓5月購(gòu)入的一臺(tái)設(shè)備，該設(shè)備原價(jià)為200000元，累計(jì)已提取折舊80000元，取得變價(jià)收入100000元，增值稅額17000元，已經(jīng)收到全部款項(xiàng)。該設(shè)備購(gòu)進(jìn)時(shí)所含增值稅34000元已全部計(jì)人進(jìn)項(xiàng)稅額。假定A企業(yè)未計(jì)提減值準(zhǔn)備，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。A企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

　　（1）轉(zhuǎn)入清理時(shí)：

　　借：固定資產(chǎn)清理 120000

　　       累計(jì)折舊 80000

　　貸：固定資產(chǎn) 200000

　?。?）收取價(jià)款和增值稅額

　　借：銀行存款 117000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 100000

　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 17000

　?。?）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理?yè)p失

　　借：營(yíng)業(yè)外支出 20000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 20000

　　（二）增值稅轉(zhuǎn)型前試點(diǎn)企業(yè)購(gòu)置的固定資產(chǎn)

　　2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)及其他地區(qū)一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，均按照4%征收率減半征收增值稅。

　　[例2]B企業(yè)于2009年3月轉(zhuǎn)讓2002年購(gòu)入的生產(chǎn)設(shè)備，原價(jià)為1000000元，累計(jì)已提取折舊800000元，取得變價(jià)收入208000元，款項(xiàng)已收到。假定B企業(yè)未計(jì)提減值準(zhǔn)備，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。B企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

　?。?）轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 200000

　　       累計(jì)折舊 800000

　　貸：固定資產(chǎn) 1000000

　　（2）收取價(jià)款

　　借：銀行存款 208000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 208000

　?。?）計(jì)算應(yīng)交增值稅

　　應(yīng)交增值稅：208000÷（1+4%）×4%+2=4000（元）

　　借：固定資產(chǎn)清理 4000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 4000

　?。?）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理?yè)p益

　　借：固定資產(chǎn)清理 4000

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 4000

　?。ㄈ┵?gòu)進(jìn)不得抵扣和未抵扣增值稅的固定資產(chǎn)

　　根據(jù)財(cái)稅[2009]9號(hào)文，一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。這類(lèi)資產(chǎn)包括：一般納稅人購(gòu)進(jìn)的用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)及國(guó)務(wù)院財(cái)政稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的屬于納稅人自用消費(fèi)品的固定資產(chǎn)（包括應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇）。

　?。ㄋ模┵?gòu)進(jìn)混合用途的固定資產(chǎn)

　　根據(jù)實(shí)施細(xì)則第二十一條，如果購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的。

　　二、小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)

　　根據(jù)財(cái)稅[2009]9號(hào)文，小規(guī)模納稅人（除其他個(gè)人外）銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)（包括舊汽車(chē)、舊摩托車(chē)和舊游艇）。按2%征收率征收增值稅。按下列公式確定銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額：銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額／（1+3%）；應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×2%。

　　[例3]甲企業(yè)是小規(guī)模納稅人，2009年9月出售本企業(yè)使用過(guò)的一輛汽車(chē)，該車(chē)原值300000元，累計(jì)折舊100000元，轉(zhuǎn)讓價(jià)150000元，款項(xiàng)已收到。甲企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

　?。?）借：固定資產(chǎn)清理 200000

　　                累計(jì)折舊 100000

　　         貸：固定資產(chǎn) 300000

　?。?）借：銀行存款 150000

　　         貸：固定資產(chǎn)清理 150000

　?。?）銷(xiāo)售額=15000／（1+3%）=145631.07（元）

　　         應(yīng)納稅額=145631.07×2%=2912.62（元）

　　         借：固定資產(chǎn)清理 2912.62

　　         貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 2912.62

　　（4）借：營(yíng)業(yè)外支出 52912.62

　　         貸：固定資產(chǎn)清理 52912.62

　　三、已使用固定資產(chǎn)發(fā)生非銷(xiāo)售轉(zhuǎn)出或視同銷(xiāo)售情形

　?。ㄒ唬┯糜诜菓?yīng)稅項(xiàng)目和發(fā)生非常損失的固定資產(chǎn)

　　根據(jù)財(cái)稅[20083170號(hào)]第五條，外購(gòu)的固定資產(chǎn)在已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后，又被用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)（不包括同時(shí)用于不免稅的應(yīng)稅項(xiàng)目）或發(fā)生非正常損失，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率（固定資產(chǎn)凈值是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值。）

　　[例4]2009年6月22日，乙公司用4月份購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備轉(zhuǎn)為建造辦公樓用，購(gòu)入價(jià)60000元，增值稅10200元，預(yù)計(jì)使用10年，無(wú)殘值，采用直線法折舊。假定乙公司未計(jì)提減值準(zhǔn)備，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。乙公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

　　固定資產(chǎn)已提折舊：60000×2÷（12×10）=1000（元）不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（60000-1000）×17%=10030（元）

　?。?）借：固定資產(chǎn)清理 59000

　　                累計(jì)折舊 1000

　　         貸：固定資產(chǎn) 60000

　　（2）借：在建工程 69030

　　         貸：固定資產(chǎn)清理 59000

　　          應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 10030

　　如果所購(gòu)貨物用于計(jì)提福利或個(gè)人消費(fèi)，或發(fā)生非正常損失，或用于免稅項(xiàng)目等，借方改為“應(yīng)付職工薪酬”、“待處理財(cái)產(chǎn)損益”及其其他有關(guān)科目。

　　（二）視同銷(xiāo)售的固定資產(chǎn)

　　根據(jù)財(cái)稅[2008]170號(hào)第六條納稅人已使用過(guò)的外購(gòu)或自制的固定資產(chǎn)發(fā)生如實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定的視同銷(xiāo)售行為時(shí)，以公允價(jià)值為銷(xiāo)售額。無(wú)法確定銷(xiāo)售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷(xiāo)售額。

　　[例5]丙公司向A公司投資轉(zhuǎn)出生產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)，原價(jià)200000元，已提折IB60000元，公允價(jià)值150000元。假定丙公司未計(jì)提減值準(zhǔn)備，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。丙公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

　　（1）借：固定資產(chǎn)清理 140000

　　               累計(jì)折舊 60000

　　         貸：固定資產(chǎn) 200000

　?。?）應(yīng)納稅額=150000×17%=25500（元）

　　         借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 25500

　　         貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 25500

　　（3）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150000

　　         貸：固定資產(chǎn)清理 140000

　　         營(yíng)業(yè)外收入 10000

　　若將本例中“公允價(jià)值150000元”換成“無(wú)法確定其公允價(jià)值”，則：

　　應(yīng)納稅額=（200000-60000）×17%=23800（元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 23800

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 23800

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 140000

　　貸：固定資產(chǎn)清 140000

　　另外：房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)不屬于增值稅納稅范圍，所以增值稅暫行條例的修訂對(duì)它們沒(méi)有影響，納稅人處理房屋建筑物的會(huì)計(jì)處理和修訂前一樣，按照處理時(shí)的凈值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，不涉及增值稅。