2013注稅《稅法二》預(yù)學(xué)習(xí)：特別納稅調(diào)整

　　一、特別納稅調(diào)整的概念（包括二、關(guān)聯(lián)申報管理）

　　特別納稅調(diào)整是指企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。（了解）

　?。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)方

　　關(guān)聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人，具體指：

　　1.在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；

　　2.直接或者間接地同為第三者控制；

　　3.在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

　　結(jié)合教材關(guān)聯(lián)申報管理的8條復(fù)習(xí)。

　　（1）一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。（股權(quán)控制）

　?。?）一方與另一方（獨立金融機構(gòu)除外）之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構(gòu)除外）擔(dān)保。（借貸關(guān)系）

　?。?）一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。

　?。?）一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）同時擔(dān)任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔(dān)任另一方的董事會高級成員。（3-4項人員控制）

　　（5）一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進行。

　?。?）一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。

　?。?）一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制。（5-7項經(jīng)營控制）

　?。?）一方對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達到本條第（1）項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟利益，以及家族、親屬關(guān)系等。（例外原則）

　?。ǘ╆P(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

　　1.由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于25%的稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當計入該居民企業(yè)的當期收入。

　　實際稅負明顯偏低是指實際稅負明顯低于企業(yè)所得稅法規(guī)定的25%稅率的50%。

　　2.企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　3.母子公司間提供服務(wù)支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理

　?。?）母公司為其子公司（以下簡稱子公司）提供各種服務(wù)而發(fā)生的費用，應(yīng)按照獨立企業(yè)之間公平交易原則確定服務(wù)的價格，作為企業(yè)正常的勞務(wù)費用進行稅務(wù)處理。

　　母子公司未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取價款的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)予以調(diào)整。

　　（3）母公司向其多個子公司提供同類項服務(wù)，其收取的服務(wù)費可以采取分項簽訂合同或協(xié)議收??；也可以采取服務(wù)分攤協(xié)議的方式。

　?。?）母公司以管理費形式向子公司提取費用，子公司因此支付給母公司的管理費，不得在稅前扣除。

　　三、同期資料管理

　　1.同期資料主要包括以下內(nèi)容：

　?。?）組織結(jié)構(gòu)；（2）生產(chǎn)經(jīng)營情況；（3）關(guān)聯(lián)交易情況；（4）可比性分析；（5）轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇和使用。2.屬于下列情形之一的企業(yè)，可免于準備同期資料：

　?。?）年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)購銷金額（來料加工業(yè)務(wù)按年度進出口報關(guān)價格計算）在2億元人民幣以下且其他關(guān)聯(lián)交易金額（關(guān)聯(lián)融通資金按利息收付金額計算）在4000萬元人民幣以下，上述金額不包括企業(yè)在年度內(nèi)執(zhí)行成本分攤協(xié)議或預(yù)約定價安排所涉及的關(guān)聯(lián)交易金額；

　?。?）關(guān)聯(lián)交易屬于執(zhí)行預(yù)約定價安排所涉及的范圍；

　?。?）外資股份低于50%且僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。

　　3.其他規(guī)定：

　?。?）企業(yè)應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日之前準備完畢該年度同期資料，并自稅務(wù)機關(guān)要求之日起20日內(nèi)提供。企業(yè)因不可抗力無法按期提供同期資料的，應(yīng)在不可抗力消除后20日內(nèi)提供同期資料。

　　（2）企業(yè)按照稅務(wù)機關(guān)要求提供的同期資料，須加蓋公章，并由法定代表人或法定代表人授權(quán)的代表簽字或蓋章。

　　（3）同期資料應(yīng)使用中文。如原始資料為外文的，應(yīng)附送中文副本。

　　（4）同期資料應(yīng)自企業(yè)關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年6月1日起保存10年。

　　四、轉(zhuǎn)讓定價方法管理

　　1.轉(zhuǎn)讓定價方法包括：可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法應(yīng)進行可比性分析?？杀刃苑治鲆蛩刂饕ㄒ韵挛鍌€方面：（1）交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性；（2）交易各方功能和風(fēng)險；（3）合同條款；（4）經(jīng)濟環(huán)境；（5）經(jīng)營策略。

　　2.可比非受控價格法：

　?。?）以非關(guān)聯(lián)方之間進行的與關(guān)聯(lián)交易相同或類似業(yè)務(wù)活動所收取的價格作為關(guān)聯(lián)交易公平成交價格。

　?。?）一般情況下，可比非受控價格法可以適用于所有類型的關(guān)聯(lián)交易。

　　3.再銷售價格法：

　　（1）以關(guān)聯(lián)方購進商品再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價格減去可比非關(guān)聯(lián)交易毛利后的金額作為關(guān)聯(lián)方購進商品的公平成交價格。其計算公式如下：

　　公平成交價格=再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價格×（1-可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率）

　　A公司從國外關(guān)聯(lián)B公司以50萬價格購進貨物后銷售給C公司的價格為45萬。假設(shè)毛利率合理的數(shù)額為20%，則稅務(wù)機關(guān)可以調(diào)整的A公司的進貨價格為45×（1-20%）=36萬元。

　　可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率=可比非關(guān)聯(lián)交易毛利/可比非關(guān)聯(lián)交易收入凈額×100%

　　（2）再銷售價格法通常適用于再銷售者未對商品進行改變外型、性能、結(jié)構(gòu)或更換商標等實質(zhì)性增值加工的簡單加工或單純購銷業(yè)務(wù)。

　　4.成本加成法：

　?。?）以關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的合理成本加上可比非關(guān)聯(lián)交易毛利作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價格。其計算公式如下：

　　 公平成交價格=關(guān)聯(lián)交易的合理成本×（1+可比非關(guān)聯(lián)交易成本加成率）

　　可比非關(guān)聯(lián)交易成本加成率=可比非關(guān)聯(lián)交易毛利/可比非關(guān)聯(lián)交易成本×100%

　　（2）成本加成法通常適用于有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用，勞務(wù)提供或資金融通的關(guān)聯(lián)交易。

　　5.交易凈利潤法：

　?。?）以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤率指標確定關(guān)聯(lián)交易的凈利潤。

　?。?）交易凈利潤法通常適用于有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用以及勞務(wù)提供等關(guān)聯(lián)交易。

　　6.利潤分割法：

　?。?）根據(jù)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方對關(guān)聯(lián)交易合并利潤的貢獻計算各自應(yīng)該分配的利潤額。利潤分割法分為一般利潤分割法和剩余利潤分割法。

　一般利潤分割法根據(jù)關(guān)聯(lián)交易各參與方所執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險以及使用的資產(chǎn)，確定各自應(yīng)取得的利潤。

　　 剩余利潤分割法將關(guān)聯(lián)交易各參與方的合并利潤減去分配給各方的常規(guī)利潤的余額作為剩余利潤，再根據(jù)各方對剩余利潤的貢獻程度進行分配。

　?。?）利潤分割法通常適用于各參與方關(guān)聯(lián)交易高度整合且難以單獨評估各方交易結(jié)果的情況。

　　五、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整：

　　1.轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查應(yīng)重點選擇以下企業(yè)：

　?。?）關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；（2）長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；

　　（3）低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)；（4）利潤水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險明顯不相匹配的企業(yè)；

　?。?）與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)；（6）未按規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報或準備同期資料的企業(yè)；

　?。?）其他明顯違背獨立交易原則的企業(yè)。

　　2.實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。

　　3.稅務(wù)機關(guān)應(yīng)選用規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價方法分析、評估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則，分析評估時可以使用公開信息資料，也可以使用非公開信息資料。

　　4.稅務(wù)機關(guān)分析、評估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易時，因企業(yè)與可比企業(yè)營運資本占用不同而對營業(yè)利潤產(chǎn)生的差異原則上不做調(diào)整。確需調(diào)整的，須層報國家稅務(wù)總局批準。

　　5.企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間收取價款與支付價款的交易相互抵消的，稅務(wù)機關(guān)在可比性分析和納稅調(diào)整時，原則上應(yīng)還原抵消交易。

　　6.稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)實施轉(zhuǎn)讓定價納稅調(diào)整后，應(yīng)自企業(yè)被調(diào)整的最后年度的下一年度起5年內(nèi)實施跟蹤管理。在跟蹤管理期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)在跟蹤年度的次年6月20日之前向稅務(wù)機關(guān)提供跟蹤年度的同期資料。

　　稅務(wù)機關(guān)在跟蹤管理期內(nèi)發(fā)現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價異常等情況，應(yīng)及時與企業(yè)溝通，要求企業(yè)自行調(diào)整，或按照有關(guān)規(guī)定開展轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整。

　　六、預(yù)約定價安排管理

　　預(yù)約定價安排是指企業(yè)就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法，向稅務(wù)機關(guān)提出申請，與稅務(wù)機關(guān)按照獨立交易原則協(xié)商、確認后達成的協(xié)議。

　　預(yù)約定價安排的談簽與執(zhí)行通常經(jīng)過預(yù)備會談、正式申請、審核評估、磋商、簽訂安排和監(jiān)控執(zhí)行6個階段。預(yù)約定價安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型。

　?。ㄒ唬╊A(yù)約定價安排應(yīng)由設(shè)區(qū)的市、自治州以上的稅務(wù)機關(guān)受理。

　?。ǘ╊A(yù)約定價安排一般適用于同時滿足以下條件的企業(yè)： 

　?。?）年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬元人民幣以上；

　?。?）依法履行關(guān)聯(lián)申報義務(wù)；

　?。?）按規(guī)定準備、保存和提供同期資料。

　?。ㄈ╊A(yù)約定價安排適用于自企業(yè)提交正式書面申請年度的次年起3至5個連續(xù)年度的關(guān)聯(lián)交易。

　?。ㄋ模╊A(yù)約定價安排的談簽不影響稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)提交預(yù)約定價安排正式書面申請當年或以前年度關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整。

　　如果企業(yè)申請當年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價安排適用年度相同或類似，經(jīng)企業(yè)申請，稅務(wù)機關(guān)批準，可將預(yù)約定價安排確定的定價原則和計算方法適用于申請當年或以前年度關(guān)聯(lián)交易的評估和調(diào)整。

　?。ㄎ澹┢髽I(yè)應(yīng)當在接到稅務(wù)機關(guān)正式會談通知之日起3個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)提出預(yù)約定價安排書面申請報告。

　　（六）稅務(wù)機關(guān)應(yīng)自收到企業(yè)提交的預(yù)約定價安排正式書面申請及所需文件、資料之日起5個月內(nèi)，進行審核和評估。因特殊情況，需要延長審核評估時間的延長期限不得超過3個月。

　　（七）在預(yù)約定價安排正式談判后和預(yù)約定價安排簽訂前，稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)均可暫停、終止談判。

　　（八）在預(yù)約定價安排執(zhí)行期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)完整保存與安排有關(guān)的文件和資料（包括賬簿和有關(guān)記錄等），不得丟失、銷毀和轉(zhuǎn)移；并在納稅年度終了后5個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送執(zhí)行預(yù)約定價安排情況的年度報告。

　?。ň牛┰陬A(yù)約定價安排執(zhí)行期內(nèi)，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)定期（一般為半年）檢查企業(yè)履行安排的情況。稅務(wù)機關(guān)如發(fā)現(xiàn)企業(yè)有違反安排的一般情況，可視情況進行處理，直至終止安排；如發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在隱瞞或拒不執(zhí)行安排的情況，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)認定預(yù)約定價安排自始無效。

　　（十）預(yù)約定價安排期滿后自動失效。如企業(yè)需要續(xù)簽的，應(yīng)在預(yù)約定價安排執(zhí)行期滿前90日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)提出續(xù)簽申請。

　?。ㄊ唬┒悇?wù)機關(guān)與企業(yè)不能達成預(yù)約定價安排的，稅務(wù)機關(guān)在會談、協(xié)商過程中所獲取的有關(guān)企業(yè)的提議、推理、觀念和判斷等非事實性信息，不得用于以后對該預(yù)約定價安排涉及交易行為的稅務(wù)調(diào)查。

　　七、成本分攤協(xié)議管理

　　1.成本分攤協(xié)議的參與方對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動享有受益權(quán)，并承擔(dān)相應(yīng)的活動成本。關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本相一致。

　　參與方使用成本分攤協(xié)議所開發(fā)或受讓的無形資產(chǎn)不需另支付特許權(quán)使用費。

　　2.涉及勞務(wù)的成本分攤協(xié)議一般適用于集團采購和集團營銷策劃。

　　3.企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分攤協(xié)議，有下列情形之一的，其自行分攤的成本不得稅前扣除：

　　（1）不具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)；

　?。?）不符合獨立交易原則；

　?。?）沒有遵循成本與收益配比原則；

　?。?）未按本辦法有關(guān)規(guī)定備案或準備、保存和提供有關(guān)成本分攤協(xié)議的同期資料；

　?。?）自簽署成本分攤協(xié)議之日起經(jīng)營期限少于20年。

　　八、受控外國企業(yè)管理

　　受控外國企業(yè)是指由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人（以下統(tǒng)稱中國居民股東，包括中國居民企業(yè)股東和中國居民個人股東）控制的設(shè)立在實際稅負低于所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平50%的國家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。

　　1.計入中國居民企業(yè)股東當期的視同受控外國企業(yè)股息分配的所得，應(yīng)按以下公式計算：

　　中國居民企業(yè)股東當期所得＝視同股息分配額×實際持股天數(shù)÷受控外國企業(yè)納稅年度天數(shù)×股東持股比例

　　中國居民股東多層間接持有股份的，股東持股比例按各層持股比例相乘計算。

　　2.計入中國居民企業(yè)股東當期所得已在境外繳納的企業(yè)所得稅稅款，可按照所得稅法或稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定抵免。

　　3.中國居民企業(yè)股東能夠提供資料證明其控制的外國企業(yè)滿足以下條件之一的，可免于將外國企業(yè)不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業(yè)股東的當期所得：

　　（1）設(shè)立在國家稅務(wù)總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）；

　　（2）主要取得積極經(jīng)營活動所得；

　?。?）年度利潤總額低于500萬元人民幣。

　　九、資本弱化管理

　?。?）不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計算：

　　不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標準比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

　　關(guān)聯(lián)債資比例是企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資（以下簡稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資）占企業(yè)接受的權(quán)益性投資（以下簡稱權(quán)益投資）的比例，關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。

　?。?）關(guān)聯(lián)債資比例的具體計算方法如下：

　　關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和

　　其中：

　　各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2 

　　各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

　　權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實收資本（股本）金額。（比較所有者權(quán)益和實收資本加資本公積的數(shù)額，從高）

　　十、一般反避稅管理

　　1.稅務(wù)機關(guān)可對存在以下避稅安排的企業(yè)，啟動一般反避稅調(diào)查：

　?。?）濫用稅收優(yōu)惠；（2）濫用稅收協(xié)定；（3）濫用公司組織形式；（4）利用避稅港避稅；（5）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

　　2.一般反避稅調(diào)查及調(diào)整須層報國家稅務(wù)總局批準。

　　十一、相應(yīng)調(diào)整及國際磋商

　　1.關(guān)聯(lián)交易一方被實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整的，應(yīng)允許另一方做相應(yīng)調(diào)整，以消除雙重征稅。

　　2.企業(yè)應(yīng)自企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方收到轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整通知書之日起三年內(nèi)提出相應(yīng)調(diào)整的申請，超過三年的，稅務(wù)機關(guān)不予受理。

　　十二、法律責(zé)任

　　稅務(wù)機關(guān)根據(jù)所得稅法及其實施條例的規(guī)定，對企業(yè)做出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)對2008年1月1日以后發(fā)生交易補征的企業(yè)所得稅稅款，按日加收利息。

　?。?）計息期間自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳（預(yù)繳）稅款入庫之日止。

　?。?）利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率（以下簡稱“基準利率”）加5個百分點計算，并按一年365天折算日利息率。

　　（3）企業(yè)按照規(guī)定提供同期資料和其他相關(guān)資料的，或者企業(yè)符合規(guī)定免于準備同期資料但根據(jù)稅務(wù)機關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的，可以只按基準利率計算加收利息。

　?。?）按照本條規(guī)定加收的利息，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。