分期收款銷售商品的會計處理和稅務(wù)處理的詳細(xì)舉例分析

　　【例題】2009年1月1日，甲公司以分期收款方式向乙公司銷售一臺大型制氧機(jī)，合同約定銷售價為3000萬元，分3次于2009年12月31日、2010年12月31日、2011年12月31日支付貨款，即每年年末支付1000萬元，增值稅的銷項稅額510萬元于2009年1月1日一次付清。該大型制氧機(jī)現(xiàn)銷價款為2624.3萬元(即按年利率7%分3年付款，每年支付1000萬元為所折算的年金現(xiàn)值)。該制 氧機(jī)的成本為2100萬元。甲公司在2009年1月1日商品發(fā)出時就開具了增值稅專用發(fā)票，并收到增值稅銷項稅額510萬元。

　　那么，甲公司分期收款銷售方式的會計處理為：

　　2009年1月1日銷售實現(xiàn)時的處理：

　　借：長期應(yīng)收款3000 銀行存款 510

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入2624.30 未實現(xiàn)的融資收益375.70

　　　　　　應(yīng)交稅費—— —應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 510

　　借：主營業(yè)務(wù)成本2100

　　　　貸：庫存商品2100

　　2009年12月31日即第一年年末收到貨款1000萬元時的會計處理：

　　借：銀行存款 1000

　　　　貸：長期應(yīng)收款1000

　　同時，計算應(yīng)攤銷和確認(rèn)的融資收益183.70萬元(2624.3×7%=183.70)沖銷財務(wù)費用科目。

　　借：未確認(rèn)的融資收益183.70

　　　　貸：財務(wù)費用183.70

　　2010年12月31日即第二年年末收到貨款1000萬元時的會計處理為：

　　借：銀行存款 1000

　　　　貸：長期應(yīng)收款1000

　　同時，計算應(yīng)攤銷和確認(rèn)的融資收益為126.56萬元

　　〔(2624.3+183.7-1000)×7%=126.56)〕。

　　借：未確認(rèn)的融資收益126.56

　　　　貸：財務(wù)費用126.56

　　2011年12月31日即第三年年末收到貨款1000萬元時的會計處理為：

　　借：銀行存款 1000

　　　　貸：長期應(yīng)收款1000

　　同時，計算應(yīng)攤銷和確認(rèn)的融資收益為65.42萬元

　　〔(2624.30+183.70+126.56-2000)×7%=65.42，因計算產(chǎn)生尾差0.02，按65.44萬元確認(rèn)融資收益?！?

　　借：未確認(rèn)的融資收益65.44

　　　　貸：財務(wù)費用65.44

　　甲公司分期收款銷售方式的所得稅處理為：根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)分別在2009年末、2010年末和2011年末分期確認(rèn)商品銷售收入各1000萬元，合計3000萬元，同時也分三期確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本各700萬元，合計2100萬元。會計所確認(rèn)的融資收益，稅法不予確認(rèn)，不計入納稅所得。

　　甲公司在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳申報時應(yīng)作以下納稅調(diào)整：

　　2009年末納稅申報時：會計確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入2624.30萬元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入1000萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額1624.30萬元;會計確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本2100元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本700萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額1400萬元;會計確認(rèn)融資收益183.70萬元，稅法不予確認(rèn)，調(diào)減應(yīng)納稅所得額183.70萬元。

　　2010年末納稅申報時：會計確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入0元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入1000萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000萬元;會計確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本0元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本700萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額700萬元;會計確認(rèn)融資收益126.56萬元，稅法確認(rèn)融資收益0元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額126.56萬元。

　　2011年末納稅申報時：會計確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入0元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入1000萬元，調(diào)增應(yīng)納說所得額1000萬元;會計確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本0元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本700萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額700萬元;會計確認(rèn)融資收益65.44萬元，稅法確認(rèn)融資收益0元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額65.44萬元。

　　第一年末，調(diào)減應(yīng)納稅所得額合計408萬元;第二年、第三年末，分別調(diào)增應(yīng)納稅所得額173.4萬元和234.56萬元。在這三年中，調(diào)增數(shù)與調(diào)減數(shù)相等。

　　由此可見，以上納稅調(diào)整，是暫時性差異引起的。第一年末產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異408萬元，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—— —所得稅》的規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債102萬元，分錄為：

　　借：所得稅費用 102

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債102

　　第二年、第三年末，分別調(diào)增的應(yīng)納稅所得額173.44萬元和234.56萬元，是第一年所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會計處理時應(yīng)做相反的會計分錄：

　　第二年末，

　　借：遞延所得稅負(fù)債43.36(173.44×25%)

　　　　貸：所得稅費用43.36

　　第三年末，

　　借：遞延所得稅負(fù)債58.64(234.56×25%)

　　　　貸：所得稅費用8.64

　　稅法規(guī)定的出發(fā)點是基于企業(yè)納稅能力的考量。企業(yè)盡管于2009年初就發(fā)出了商品，但到年末時甲公司只收到了1000萬元貨款，只把當(dāng)年應(yīng)收的1000萬元貨款計入應(yīng)納稅所得額。而會計準(zhǔn)則遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。在2009年初，盡管貨款尚未收到，但已經(jīng)符合收入確認(rèn)的五項條件，就可全部確認(rèn)了產(chǎn)品銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)了銷售成本。至于產(chǎn)品公允價值與按合同規(guī)定可以分期收回的貨款之間的差額，作為未確認(rèn)的融資收益入賬，在后期收回貨款時，將未實現(xiàn)的融資收益按照應(yīng)收賬款的攤余成本和實際利率計算分?jǐn)傤~，并將攤銷額確認(rèn)為已實現(xiàn)的融資收益沖減財務(wù)費用，從而計入了當(dāng)期損益。