2012注稅考試稅法二預習：企業(yè)重組的所得稅處理

　　一、企業(yè)重組含義及形式（了解）

　　1.含義：企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易。

　　2.形式：包括6種：（1）企業(yè)法律形式改變、（2）債務重組、（3）股權收購、（4）資產收購、（5）合并、（6）分立等。

　　3.支付方式：股權支付和非股權支付
　　
　　二、企業(yè)重組的一般性稅務處理

　　【提示】6種形式中，企業(yè)債務重組的一般性稅務處理較重要

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)法律形式改變

　　企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。

　　企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規(guī)定外，有關企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優(yōu)惠等權益和義務）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

　?。ǘ┢髽I(yè)債務重組，相關交易應按以下規(guī)定處理：

　　1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產的所得或損失。

　　【例題·計算題】甲企業(yè)與乙公司達成債務重組協(xié)議，甲以一批庫存商品抵償所欠乙公司一年前發(fā)生的債務180.8萬元，該批庫存商品的賬面成本為130萬元，市場不含稅銷售價為140萬元。

『正確答案』（1）轉讓相關非貨幣性資產：視同銷售——非貨幣性資產交換

　　所得稅收入（主表第一行）：140萬元，成本：130萬元，甲企業(yè)視同銷售所得＝140－130＝10（萬元）

　?。?）清償債務：債務重組收入——其他收入： 180.8－140－140×17%＝17（萬元）

　?。?）該項重組業(yè)務應納企業(yè)所得稅＝（10＋17）×25%＝6.75（萬元）　

　　2.發(fā)生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失。

　　3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

　?。ㄈ┢髽I(yè)股權收購、資產收購重組交易（了解）

　?。ㄋ模┢髽I(yè)合并（了解）

　　（五）企業(yè)分立（了解）
　　
　　三、企業(yè)重組的特殊性稅務處理

　　（一）特殊性稅務處理的條件：

　　1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　2.被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例（即收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%）。

　　3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

　　4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例（即收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%）。

　　5.企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。

　　【提示】上述條件必須同時符合。

　　（二）特殊性稅務處理：

　　【提示】6種形式中，講了5種企業(yè)重組的特殊性稅務處理

　　1.企業(yè)債務重組：

　?。?）企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

　　（2）企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。

　　2～6。股權收購、資產收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立

　　【要點】交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失——無稅重組

　　企業(yè)的全部接受資產應以被收購、被合并、被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。

　?。?）對交易中股權支付，暫不確認有關資產的轉讓所得或損失（不交企業(yè)所得稅）；

　?。?）對交易中非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

　　非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）

　　【教材例題】甲企業(yè)共有股權10 000萬股，為了將來有更好的發(fā)展，將80%的股權讓乙公司收購，然后成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股資產的計稅基礎為8元，每股資產的公允價值為10元。在收購對價中乙企業(yè)以股權形式支付72 000萬元，以銀行存款支付8 000萬元。

　　要求：請計算甲公司取得非股權支付額對應的資產轉讓所得或損失。

『正確答案』甲公司取得非股權支付額對應的資產轉讓所得＝（80 000－64 000）×（8 000÷80 000）＝16 000×10%＝1 600（萬元）

　　應納企業(yè)所得稅=1 600×25%=400（萬元） 　

　?。ㄈ┚硟扰c境外之間的股權、資產收購交易

　?。ㄋ模┖喜?、分立中原有優(yōu)惠處理（P42）

　?。?）在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。

　　（2）在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產占分立前該企業(yè)全部資產的比例計算。

　　【例題·單選題】（2010年）根據(jù)企業(yè)所得稅相關規(guī)定，企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占當年應納稅所得額（?。┮陨系?，可以在5個納稅年度內均計入各年度應納稅所得額。

　　A.50% 　　　B.60% 　　C.75%　　　 D.85%

『正確答案』A

　　【例題·多選題】（2010年）根據(jù)企業(yè)所得稅相關規(guī)定，下列屬于在資產收購時適用特殊性稅務處理條件的有（　）。

　　A.具有合理的企業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的

　　B.受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的85%

　　C.受讓企業(yè)在資產收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的75%

　　D.資產收購后的連續(xù)12個月內不改變收購資產原來的實質性經營活動

　　E.取得股權支付的原主要股東，在資產收購后連續(xù)12個月內不得轉讓所取得的股權

『正確答案』ADE

『答案解析』選項B，受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的75%而非85%；選項C，對于股權支付額，應該是在資產收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%而非75%，注意區(qū)分75%和85%的不同規(guī)定。