注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》核心考點(diǎn)精華：收入費(fèi)用和利潤(rùn)（二）

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　　重要考點(diǎn)：建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)

　　1.與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

　?。?）建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　　建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)：

　　①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時(shí)間內(nèi)，項(xiàng)目公司

　　可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定進(jìn)行處理。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

　?、诤贤?guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

　?。?）項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

　　2.按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

　　3.按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營(yíng)服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

　　4.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

　　5.在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供或獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

　　重要考點(diǎn)：建造合同收入

　　（一）建造合同概述

　　建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。

　　固定造價(jià)合同指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。

　　成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。

　　固定造價(jià)合同與成本加成合同的主要區(qū)別在于風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同。前者的風(fēng)險(xiǎn)主要由建造承包方承擔(dān)，后者主要由發(fā)包方承擔(dān)。

　?。ǘ┖贤杖肱c合同成本

　　1.合同收入的組成

　　合同收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入兩部分。

　?。?）合同的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容。

　　（2）因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商定的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過(guò)程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這些收入，只有在符合規(guī)定條件時(shí)才能構(gòu)成合同總收入。

　　2.合同成本的組成

　　建造合同成本包括從合同簽訂開(kāi)始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

　　直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本；間接費(fèi)用應(yīng)在期末按系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。常見(jiàn)的間接費(fèi)用分?jǐn)偟姆椒ㄓ腥斯べM(fèi)用比例法和直接費(fèi)用比例法。

　　（三）合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

　　在確認(rèn)和計(jì)量建造合同的收入和費(fèi)用時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)。

　　1.在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。在判斷建造合同結(jié)果是否能夠可靠地估計(jì)時(shí)，應(yīng)注意區(qū)分固定造價(jià)合同和成本加成合同。

　　固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：

　?。?）合同總收入能夠可靠地計(jì)量；

　　（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

　　（3）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量；

　　（4）合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

　　成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：

　?。?）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

　?。?）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

　　根據(jù)完工百分比法確認(rèn)建造合同收入和費(fèi)用的公式如下：

　　當(dāng)期合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入

　　當(dāng)期合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用

　　當(dāng)期確認(rèn)的毛利=當(dāng)期合同收入-當(dāng)期合同費(fèi)用

　　其中，完工進(jìn)度是指累計(jì)完工進(jìn)度。企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：

　?。?）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；

　?。?）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；

　?。?）實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。

　　在采用方法（1）的情況下，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來(lái)活動(dòng)相關(guān)的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。

　?。ㄋ模┓康禺a(chǎn)建造協(xié)議收入的確認(rèn)　　

協(xié)議條款情況	適用準(zhǔn)則
房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方在建造工程開(kāi)始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過(guò)程中決定主要結(jié)構(gòu)變動(dòng)的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義	建造合同
房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)能力有限（如僅能對(duì)基本設(shè)計(jì)方案做微小變動(dòng)）的	收入