免稅合并與應(yīng)稅合并形成的商譽(yù)所得稅問(wèn)題分析

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　　（一）免稅合并形成的商譽(yù)

　　稅法不認(rèn)可免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù)，即商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為0，商譽(yù)賬面價(jià)值則形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但會(huì)計(jì)上不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。原因有二：

　　第一，若確認(rèn)，則產(chǎn)生新的遞延所得稅負(fù)債，進(jìn)而改變商譽(yù)賬面價(jià)值的計(jì)算結(jié)果（增加） ，商譽(yù)賬面價(jià)值增加后，又產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，從而二者無(wú)限循環(huán)；

　　第二，由于確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，導(dǎo)致商譽(yù)賬面價(jià)值增加，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

　　☆補(bǔ)充：企業(yè)合并的所得稅處理

　　稅法與會(huì)計(jì)對(duì)合并相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量口徑不同。

　?。?）一般情形（應(yīng)稅合并）

　　一般情況下，被合并方應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，繳納所得稅。合并方接受被合并方的有關(guān)資產(chǎn)，按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值（即公允價(jià)值）確定計(jì)稅成本。

　　比如，A公司兼并沒(méi)有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的B公司，雙方所得稅率均為25%，兼并日， B公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，公允價(jià)值為3000萬(wàn)元，那么，企業(yè)合并時(shí)，B公司需要交納所得稅500（2000×25%）萬(wàn)元。A公司取得該項(xiàng)固定資產(chǎn)后，按照公允價(jià)值3000萬(wàn)元入賬，計(jì)稅基礎(chǔ)也是3000萬(wàn)，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　?。?）免稅合并的情形

　　稅法規(guī)定，企業(yè)合并時(shí)，股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的情形下，被并方免交所得稅，這就是所謂的免稅合并。比如，A公司為兼并B公司，支付合并對(duì)價(jià)5100萬(wàn)元，其中，100萬(wàn)元為現(xiàn)金，其余對(duì)價(jià)5000萬(wàn)元是A公司股票1000萬(wàn)股的公允價(jià)值， A公司股票面值為每股1元，那么：股權(quán)支付額5000萬(wàn)元 /交易支付總額5100萬(wàn)元＝98% ＞85%，該合并為免稅合并。

　　免稅合并的所得稅處理

　　被合并方可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并方的全部納稅事項(xiàng)由合并方承擔(dān)，以前年度未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損，可由合并方用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并方資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。合并方接受被合并方全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并方原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

　　接前例，假如A公司兼并B公司屬于免稅合并，那么，兼并日， 對(duì)于B公司那項(xiàng)賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元、公允價(jià)值為3000萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，B公司無(wú)需交納所得稅。A公司取得該項(xiàng)固定資產(chǎn)后，會(huì)計(jì)上按照公允價(jià)值3000萬(wàn)元入賬，但計(jì)稅基礎(chǔ)是在B公司的原賬面價(jià)值即1000萬(wàn)，由此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2000萬(wàn)元，A公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500萬(wàn)元。

　　教材【例19-18】

　　A企業(yè)以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為15 000萬(wàn)元的自身普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購(gòu)買(mǎi)日B企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表19-2所示（單位：萬(wàn)元）：

　   表19-2

	公允價(jià)值	計(jì)稅基礎(chǔ)
固定資產(chǎn)	6 750	3 875
應(yīng)收賬款	5 250	5 250
存貨	4 350	3 100
其他應(yīng)付款	750	0
應(yīng)付賬款	3 000	3 000
不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值	12 600	9 225

  【正確答案】

　A 企業(yè)支付的合并對(duì)價(jià)，全部是自身的股票，因此，該項(xiàng)合并為免稅合并，即B企業(yè)無(wú)需對(duì)資產(chǎn)處置損益繳納所得稅，同時(shí)，A企業(yè)取得B企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，按其在B企業(yè)的原賬面價(jià)值，作為計(jì)稅基礎(chǔ)，但會(huì)計(jì)上按取得的資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值入賬：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　6 750

　　       應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　5 250

　　       存貨　　　　　　　　　　　　　　　4 350

　　       商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　　　2 400（差額）

　　      貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　             應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　             股本、資本公積——股本溢價(jià)　　　　　　15 000

　　             遞延所得稅分析

　　同時(shí)，由于A企業(yè)合并取得的資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不相等，因此，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。

　　固定資產(chǎn)暫時(shí)性差異＝6750－3875＝2875（應(yīng)納稅）

　　存貨暫時(shí)性差異＝4350－3100＝1250（應(yīng)納稅）

　　其他應(yīng)付款暫時(shí)性差異＝（750－0）×（－1）＝－750（可抵扣）

　　遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅（2875＋1250）×25%＝1 031.25

　　遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣750×25%＝187.5

　　所得稅賬務(wù)處理

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　187.5

　　       商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　　 843.75（倒擠差額）

　　       貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　　1031.25

　　注意兩點(diǎn)：（1）A公司確認(rèn)的合并商譽(yù)2400萬(wàn)，稅法不認(rèn)可，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2400萬(wàn)，但并不為此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；（2）可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，并不確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，而是計(jì)入商譽(yù)。

　　兩筆分錄商譽(yù)合計(jì)＝2400＋843.75＝3243.75，與教材相同。

　　為什么不確認(rèn)商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債？

　　假如對(duì)3243.75萬(wàn)元的商譽(yù)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則引起第二筆分錄倒擠的商譽(yù)金額發(fā)生變化，從而商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異也發(fā)生變化，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債同時(shí)變化，再一次引起倒擠的商譽(yù)金額發(fā)生變化，從而陷入無(wú)限循環(huán)。因此，不確認(rèn)合并商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

　　注：免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，因計(jì)提減值準(zhǔn)備等任何原因?qū)е聲簳r(shí)性差異變化，均不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的變化。

　　（二）應(yīng)稅合并的商譽(yù)

　　應(yīng)稅合并時(shí)，稅法確認(rèn)商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值，初始確認(rèn)時(shí)并不產(chǎn)生暫時(shí)性差異；但后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)上可能計(jì)提減值，而稅法可能進(jìn)行攤銷(xiāo)，由此可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異，此時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　總結(jié)：商譽(yù)的初始確認(rèn)，無(wú)論是免稅合并還是應(yīng)稅合并，均不確認(rèn)遞延所得稅；而其后續(xù)計(jì)量，免稅合并的商譽(yù)不產(chǎn)生遞延所得稅，應(yīng)稅合并的商譽(yù)則可能產(chǎn)生遞延所得稅。

　　吸收合并取得資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

	應(yīng)稅合并	免稅合并
同一控制下吸收合并	入賬價(jià)值＝原賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)＝公允價(jià)值 產(chǎn)生暫時(shí)性差異。	入賬價(jià)值＝原賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)＝原計(jì)稅基礎(chǔ) 若原計(jì)稅基礎(chǔ)＝原賬面價(jià)值，則不產(chǎn)生暫時(shí)性差異?！?/td>
非同一控制下吸收合并	入賬價(jià)值＝公允價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)＝公允價(jià)值 不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。	入賬價(jià)值＝公允價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)＝原計(jì)稅基礎(chǔ) 在原計(jì)稅基礎(chǔ)往往等于原賬面價(jià)值的情況下，產(chǎn)生暫時(shí)性差異?！?/td>

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