注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)匯總：所得稅（二）

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　　第十九章　所得稅

　　第三節(jié)　遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

　　一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

　?。ㄒ唬┮话阍瓌t

　　企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：

　　除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

　?。ǘ┎淮_認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況

　　有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但出于各方面考慮，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括：

　　1．商譽(yù)的初始確認(rèn)

　　商譽(yù)=合并成本-被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

　　若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則減少被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，增加商譽(yù)，由此進(jìn)入不斷循環(huán)狀態(tài)。

　　2．除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

　　3．與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來(lái)該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無(wú)須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

　　對(duì)于權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理：

　?。?）對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果企業(yè)擬長(zhǎng)期持有，則因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)未來(lái)期間不會(huì)轉(zhuǎn)回，對(duì)未來(lái)期間沒有所得稅的影響；因確認(rèn)投資收益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，如果未來(lái)期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)免稅，也不存在對(duì)未來(lái)期間的所得稅影響；因確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，在長(zhǎng)期持有的情況下，預(yù)計(jì)未來(lái)期間也不會(huì)轉(zhuǎn)回。因此，在準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的情況下，對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

　?。?）對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在投資企業(yè)改變持有意圖擬對(duì)外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在持有意圖由長(zhǎng)期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

　?。ㄈ┻f延所得稅負(fù)債的計(jì)量

　　遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。在我國(guó)，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會(huì)發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)。

　　二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

　?。ㄒ唬┮话阍瓌t

　　資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　1．遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限

　　2．按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。在預(yù)計(jì)可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來(lái)期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同。

　?。ǘ┎淮_認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

　　某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　?。ㄈ┻f延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量

　　1．適用稅率的確定。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無(wú)論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

　　2．遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　三、特殊交易或事項(xiàng)中涉及遞延所得稅的確認(rèn)

　　與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅

　　與當(dāng)期及以前期間直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)主要有：會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e(cuò)更正采用追溯重述法調(diào)整期初留存收益、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益、同時(shí)包含負(fù)債及權(quán)益成份的金融工具在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益等。

　　與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅

　　在企業(yè)合并中，購(gòu)買方取得的可抵扣暫時(shí)性差異，但在購(gòu)買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件而不予以確認(rèn)。購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)，如取得新的或進(jìn)一步信息表明購(gòu)買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在，預(yù)期被購(gòu)買方在購(gòu)買日可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少商譽(yù)，商譽(yù)不足沖減的，差額部分確認(rèn)為當(dāng)前損益；除上述情況以外，確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　四、適用稅率變化對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響

　　因稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率重新計(jì)量。

　　遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量如下圖所示。

　　第四節(jié)　所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

　　在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。

　　一、當(dāng)期所得稅

　　應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率

　　應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額

　?。ㄒ唬┘{稅調(diào)整增加額

　　1.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算時(shí)不作為收益計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作為收益需要交納所得稅。

　　2.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用或損失計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)則不允許扣減。

　?。ǘ┘{稅調(diào)整減少額

　　1.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算時(shí)作為收益計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不確認(rèn)為收益。

　　2.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算時(shí)不確認(rèn)為費(fèi)用或損失，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)則允許扣減。

　　二、遞延所得稅

　　遞延所得稅，是指企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的綜合結(jié)果。即按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對(duì)于原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并的所得稅影響。用公式表示即為：

　　遞延所得稅=（遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額）

　　如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變

　　三、所得稅費(fèi)用

　　計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和，即：所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅（應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅）＋遞延所得稅

　　四、所得稅的列報(bào)

　　一般情況下，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債可以以抵銷后的凈額列示。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當(dāng)期所得稅負(fù)債或遞延所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利并且意圖以凈額結(jié)算。

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