注會(huì)輔導(dǎo)：增資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法與減資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法處理的差別

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資增資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法和長(zhǎng)期股權(quán)投資減資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的一點(diǎn)區(qū)別就是增資的情況下，需要根據(jù)兩次投資時(shí)點(diǎn)之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，而減值的情況下，只是對(duì)被投資單位賬面所有者權(quán)益的變動(dòng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。其實(shí)我覺(jué)得這里的意思實(shí)際上就是增資的情況下，要考慮兩次投資時(shí)點(diǎn)之間的資產(chǎn)評(píng)估增值等，要據(jù)此對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作出調(diào)整，同時(shí)確認(rèn)資本公積；而減資的情況下，不需要考慮資產(chǎn)評(píng)估增值等的影響，直接根據(jù)兩次時(shí)點(diǎn)之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)、發(fā)放的現(xiàn)金股利、產(chǎn)生的計(jì)入所有者權(quán)益的其他變動(dòng)進(jìn)行處理即可。

　　這種處理差異主要是增資的情況下，投資單位需要對(duì)被投資單位進(jìn)行重新評(píng)估，所以會(huì)產(chǎn)生一個(gè)新的評(píng)估增減值等，所以需要調(diào)整，而減資的情況下，投資單位是處置資產(chǎn)，不需要重新評(píng)估被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，所以其認(rèn)可的仍然是購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值及以此持續(xù)計(jì)算的被投資單位凈資產(chǎn)價(jià)值，所以這種情況下，題目中給出的投資單位在處置投資日，被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值就成為了干擾條件。

　　這個(gè)問(wèn)題我們可以通過(guò)下面兩個(gè)例題理解：

　　【例題】Ａ公司于20×8年1月2日取得Ｂ公司10%的股權(quán)，成本為3 000 000元，取得投資時(shí)Ｂ公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為28 000 000元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。A公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。

　　20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為40 000 000元，取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。

　　注：兩個(gè)投資時(shí)點(diǎn)之間，B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加了12 000 000元，其中實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)引起的變動(dòng)是3 000 000元，同時(shí)題目條件告知“除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)”，這說(shuō)明剩余部分可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額9 000 000元是B公司各項(xiàng)資產(chǎn)的增值引起的，且在B公司賬上沒(méi)有反映。

　　【答案】

　　1）20×9年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本 6 000 000
　　　貸：銀行存款 6 000 000

　　對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為6 000 000元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4 800 000元（40 000 000×12%）之間的差額為投資合作中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　確認(rèn)該部分長(zhǎng)期股權(quán)投資后，A公司對(duì)B公司投資的賬面價(jià)值為9 000 000元。

　?。?）對(duì)原持有10%長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整

　　對(duì)于原10%股權(quán)的成本3 000 000元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2 800 000元之間的差額200 000元。屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)（40 000 000-28 000 000）相對(duì)于原持股比例的部分1 200 000元，其中屬于投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分300 000元（3 000 000×10%），應(yīng)調(diào)整追加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益，除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)900 000元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。

　　所以將上述手寫(xiě)板中的調(diào)整分錄合并，即為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 300 000
　　　　　　　　　　　　　　 ——其他權(quán)益變動(dòng) 900 000 
　　　貸：盈余公積 30 000
　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 270 000
　　　　　資本公積——其他資本公積——B公司 900 000

　　【例題】A公司原持有Ｂ公司60%的股權(quán)，其賬面余額為30 000 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20×9年5月3日，A公司將其持有的對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價(jià)款18 000 000元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為80 000 000元。A公司原取得B公司60%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為45 000 000元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)25 000 000元，其中，自A公司取得投資日至20×9年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20 000 000元，假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資產(chǎn)公積的交易或事項(xiàng)，本例中A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。

　　在出售20%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。

　　【答案】

　?。?）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益

　　借：銀行存款 18 000 000
　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 10 000 000
　　　　　投資收益 8 000 000

　?。?）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值

　　注：兩個(gè)時(shí)點(diǎn)之間，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)了35 000 000元，其中25 000 000元是B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)引起的，同時(shí)因?yàn)轭}目條件告知“除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資產(chǎn)公積的交易或事項(xiàng)”，所以剩余的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額10 000 000元是因?yàn)锽公司各項(xiàng)資產(chǎn)增值引起的（沒(méi)有在B公司賬上反映），對(duì)于這部分金額，A公司不需要做調(diào)整。

　　所以，只需根據(jù)處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買(mǎi)日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)10 000 000元（25 000 000×40%），調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益和當(dāng)期損益，A公司應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 10 000 000
　　　貸：盈余公積 800 000
　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 7 200 000
　　　　　投資收益 2 000 000

　　這兩個(gè)題目都是未發(fā)生其他計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，而增資的情況下調(diào)整了資本公積，減資的情況下沒(méi)有調(diào)整。這就是二者的區(qū)別。

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