注冊會計師考試輔導(dǎo)：非同一控制下的企業(yè)合并

　　非同一控制下的企業(yè)合并：

　　內(nèi)容涵義核算

　?。?）長期股權(quán)投資的初始投資成本為合并方付出的合并成本，即合并方作為合并對價所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益（管理費用），這一點與同一控制下企業(yè)合并處理相同。

　　◆ 該直接相關(guān)費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認金額。

　　（2）所支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

　　◆ 購買方要確認所投出資產(chǎn)的處置損益。

　?。?）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)將其計入合并成本。

　?。?）通過多次交換交易，分步取得股權(quán)形成企業(yè)合并的

　　應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

　　會計處理

　　（1）以庫存商品、原材料等作為合并對價

　　借：長期股權(quán)投資（購買日的合并成本）
　　　　應(yīng)收股利（所付對價中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入等（庫存商品/原材料的公允價值）
　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略。

　?。?）以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為對價固定資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目的分錄略。

　　借：長期股權(quán)投資（購買日的合并成本）
　　　　應(yīng)收股利（所付對價中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　　累計攤銷
　　　貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等
　　　　　營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（所付對價的公允價值與賬面價值的差額）

　?。?）以所發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價

　　借：長期股權(quán)投資（購買日的合并成本）
　　　　應(yīng)收股利（所付對價中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　貸：股本/資本公積——股本溢價（所發(fā)行權(quán)益性證券公允價與股本面值之差）

　　◆ 控股合并方式下，合并成本大于（或小于）合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，在個別報表上不予確認，該差額應(yīng)反映在合并報表中。

　　【提示】此考點近年來主要在主觀題中與合并報表抵銷分錄結(jié)合考查，此知識點考查的難度不大，多為直接付出銀行存款的方式，重在考查合并報表調(diào)整抵銷分錄的處理。

　　【例題2·多選題】對于非同一控制下的企業(yè)合并，下列說法中不正確的有（ ）。

　　A.購買方所付出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)該計入資本公積

　　B.以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值與股本面值的差額，計入當(dāng)期損益

　　C.以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，為發(fā)行權(quán)益性證券所發(fā)生的手續(xù)費、傭金，應(yīng)計入長期股權(quán)投資的初始投資成本

　　D.長期股權(quán)投資的初始投資成本包括合并方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用

　　【答案】ABCD

　　【解析】選項A，應(yīng)計入當(dāng)期損益；選項B，應(yīng)計入“資本公積——股本溢價”科目；選項C，應(yīng)自溢價收入中扣除，無溢價收入或溢價收入不足的，沖減留存收益。選項D，各項直接相關(guān)費用應(yīng)于發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。

　　【例題3·單選題】2010年7月16日，甲公司以一項固定資產(chǎn)作為合并對價，取得乙公司90％的股權(quán)，并于當(dāng)日起能對乙公司實施控制。合并日，乙公司所有者權(quán)益賬面價值總額為2 000萬元，公允價值為3 000萬元。甲公司所付出固定資產(chǎn)的賬面價值為2 400萬元，公允價值為3 200萬元。合并中另發(fā)生咨詢費、手續(xù)費等相關(guān)費用共計50萬元。假定合并前甲公司與乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，不考慮其他因素，則甲公司所取得的該項長期股權(quán)投資的入賬價值為（）萬元。

　　A. 3 200

　　B. 3 000

　　C. 3 250

　　D. 1 800

　　【答案】A

　　【解析】長期股權(quán)投資的入賬價值為所付出對價的公允價值3 200萬元。

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