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小編從正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校論壇搜集、整理了網(wǎng)校老師鐘駿華老師的相關(guān)注會(huì)備考指導(dǎo)內(nèi)容,希望對(duì)大家的學(xué)習(xí)有幫助。
反向購買(教材【例24-5】)
A上市公司于20×7年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B企業(yè)進(jìn)行合并,取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負(fù)債表如表24-4所示。
表24-4
A公司及B企業(yè)合并前資產(chǎn)負(fù)債表 單位:萬元
A公司 | B企業(yè) | |
流動(dòng)資產(chǎn) | 3 000 | 4 500 |
非流動(dòng)資產(chǎn) | 21 000 | 60 000 |
資產(chǎn)總額 | 24 000 | 64 500 |
流動(dòng)負(fù)債 | 1 200 | 1 500 |
流動(dòng)負(fù)債 | 300 | 3 000 |
負(fù)債總額 | 1 500 | 4 500 |
股本 | 1 500 | 900 |
資本公積 | ||
盈余公積 | 6 000 | 17 100 |
未分配利潤 | 15 000 | 42 000 |
所有者權(quán)益總額 | 22 500 | 60 000 |
其他資料:
(1)20×7年9月30日,A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股,以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了 1 800萬股普通股以取得B企業(yè)全部900萬股普通股。
(2)A公司普通股在20×7年9月30日的公允價(jià)值為20元,B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為40元。A公司、B企業(yè)每殷普通股的面值為l元。
?。?)20×7年9月30日,A公司除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值高4 500萬元以外,其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。
(4)假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
?。≒462中3.每股收益部分)(5)假定B企業(yè)20×6年實(shí)現(xiàn)合并凈利潤1 800萬元,20×7年A公司與B企業(yè)形成的主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤為3 450萬元,自20×6年1月1日至20×7年9月30日,B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。
要求:完成A公司與B企業(yè)合并的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
【分析】
A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系,因此,這項(xiàng)企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。A公司合并前股份總數(shù)為1 500萬股,向B企業(yè)原股東發(fā)行1 800萬股,取得B企業(yè)100%股權(quán)(B企業(yè)共900萬股)。從而, B企業(yè)原股東擁有A公司54.55%(1 800/3 300)的股權(quán),能夠控制A公司,進(jìn)而控制A公司的全資子公司——B企業(yè)。可見,在合并之后,B企業(yè)原股東對(duì)B企業(yè)的控制并未發(fā)生變化,合并的最后結(jié)果就是B企業(yè)原股東控制了A公司。從法律形式上來看,是A公司取得了B企業(yè)的半數(shù)以上股權(quán);從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看,是A公司被B企業(yè)原股東控制了。
因此,A公司為法律上的母公司,實(shí)質(zhì)上的被購買方;B企業(yè)為法律上的子公司,實(shí)質(zhì)上的購買方。編制合并報(bào)表時(shí),會(huì)計(jì)上按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則,將B企業(yè)視為母公司,A公司視為子公司,但法律形式上仍保留A公司的名義,比如,合并報(bào)表名稱仍稱為“A公司合并報(bào)表”,股份總數(shù)仍體現(xiàn)A公司的股份總數(shù)。
【解答】
1.A公司取得對(duì)B企業(yè)投資的賬務(wù)處理
A公司取得對(duì)B企業(yè)的投資,按照《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的規(guī)定處理:非同一控制下控股合并取得的對(duì)子公司投資,按照合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值確定長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值,并采用成本法對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
借:長期股權(quán)投資36000(1800×20)
貸:股本1800
資本公積——股本溢價(jià)34200
完成賬務(wù)處理之后,A公司的所有者權(quán)益為:
股本=1500+1800=3300;資本公積=0+34200=34200;盈余公積=6000;未分配利潤=15000。
2.A公司編制合并報(bào)表
編制合并報(bào)表時(shí),應(yīng)將B企業(yè)視為母公司,A公司視為子公司。
?。?)B企業(yè)取得對(duì)子公司投資
合并使得B企業(yè)原股東持有A公司54.55%的股權(quán)。會(huì)計(jì)上將B企業(yè)視為購買方(母公司),理論上應(yīng)由B企業(yè)支付合并對(duì)價(jià)(以發(fā)行股票的方式),且發(fā)行股票后B企業(yè)原股東占合并后報(bào)告主體的持股比例是54.55% ,那B企業(yè)應(yīng)發(fā)行多少股呢?900/54.55%-900=750(萬股), B企業(yè)支付的合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值(即合并成本)=750×40=30 000,B企業(yè)對(duì)取得對(duì)A公司的投資,應(yīng)按照支付的合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值確定長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值,并采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,因此,在合并工作底稿中編制假設(shè)B企業(yè)取得對(duì)A公司投資的分錄:
借:長期股權(quán)投資30000(750×40)
貸:股本750
資本公積(股本溢價(jià))29250
這筆分錄只出現(xiàn)在合并工作底稿中,不是真正的賬務(wù)處理,不記入B企業(yè)的賬簿,不列入B企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表(當(dāng)然也不記入A公司賬簿或報(bào)表)。
注釋:
“合并后報(bào)告主體”指的是在合并后由B企業(yè)和A公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)。B企業(yè)原股東占該企業(yè)集團(tuán)的持股比例是54.55%,其實(shí),也就是占該企業(yè)集團(tuán)的母公司——B企業(yè)的持股比例為54.55%。B企業(yè)原股東在合并前持有的股份總數(shù)為900萬股,只有新發(fā)行750萬股作為合并對(duì)價(jià),才會(huì)使得B企業(yè)原股東占B企業(yè)新總股數(shù)的54.55%[900/(900+750)]。值得注意的是,這種情況下B企業(yè)換取的是A公司的100%股權(quán),因?yàn)椋築企業(yè)支付的合并對(duì)價(jià)750×40=A公司全部股份的公允價(jià)值1500×20。即,54.55%指的是B企業(yè)原股東占企業(yè)集團(tuán)的持股比例,即占B企業(yè)(新總股數(shù))的比例,而不是指B企業(yè)占A公司的股權(quán)比例,這種假設(shè)下B企業(yè)換取A公司的持股比例是100%。
(2)抵銷A公司對(duì)B企業(yè)的投資
按照反向購買的原則,是B企業(yè)購買了A公司,而不是A公司購買了B企業(yè),因此,要將A公司購買B企業(yè)的賬務(wù)處理予以反向抵銷。
借:股本1800
資本公積(股本溢價(jià) ) 34200
貸:長期股權(quán)投資36000(1800×20)
抵銷完了之后,A公司的所有者權(quán)益恢復(fù)到了合并前的金額:
股本=1500;資本公積=0;盈余公積=6000;未分配利潤=15000,所有者權(quán)益合計(jì)為22500。
(3)對(duì)A公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整
A公司被視為被并方即會(huì)計(jì)上的子公司,應(yīng)按A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行合并,因此,應(yīng)對(duì)A公司個(gè)別報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值的調(diào)整。A公司只有非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等:
借:非流動(dòng)資產(chǎn)4500
貸:資本公積4500
調(diào)整完之后,A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值=22500+4500=27000。其中,股本1500,資本公積4500(4500+0),盈余公積6000,未分配利潤15000。
另外,還應(yīng)考慮對(duì)母公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。母公司在個(gè)別報(bào)表中,采用成本法對(duì)子公司的投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,而編制合并報(bào)表時(shí),應(yīng)對(duì)子公司投資采用權(quán)益法核算,即,應(yīng)對(duì)個(gè)別報(bào)表中對(duì)子公司的投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。B企業(yè)被視為會(huì)計(jì)上的母公司,應(yīng)對(duì)其取得對(duì)A公司的投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整,即需考慮是否要按照初始投資成本低于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,調(diào)整長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。
比較:B企業(yè)初始投資成本(30000)與應(yīng)享有被投資方即A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額(27000)的大?。?0000-27000×100%=3000(商譽(yù))注:B企業(yè)享有A公司凈資產(chǎn)的份額為100%,而不是54.55%(參見注釋)。
投資成本大于權(quán)益份額,因此,無需調(diào)整長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。按商譽(yù)3000萬元體現(xiàn)在合并報(bào)表中。
?。?)抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益
應(yīng)抵銷B企業(yè)(會(huì)計(jì)上的母公司)的長期股權(quán)投資和A公司(會(huì)計(jì)上的子公司)的所有者權(quán)益:
借:股本1500
資本公積4500
盈余公積6000
未分配利潤 15000
商譽(yù)3000(差額)
貸:長期股權(quán)投資 30000
分錄倒擠計(jì)算的商譽(yù)金額3 000,必然等于B企業(yè)初始投資成本(30 000)與應(yīng)享有被投資方即A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額(27 000)的差額。
合并工作底稿
A公司 表24-4 | 賬務(wù)處理 | A公司 調(diào)整后 | B企業(yè) 表24-4 | 調(diào)整抵銷分錄 | 合并金額 表24-5 | |||
借方 | 貸方 | 借方 | 貸方 | |||||
流動(dòng)資產(chǎn) | 3000 | 3000 | 4500 | 7500 | ||||
非流動(dòng)資產(chǎn) | 21000 | 36000 | 57000 | 60000 | (1)30000 +(3)4500 | (2)36000 +(4)30000 | 85500 | |
商譽(yù) | (4)3000 | 3000 | ||||||
流動(dòng)負(fù)債 | 1200 | 1200 | 1500 | 2700 | ||||
非流動(dòng)負(fù)債 | 300 | 300 | 3000 | 3300 | ||||
股本 | 1500 | 1800 | 3300 | 900 | (2)1800 +(4)1500 | (1)750 | 1650 | |
資本公積 | 34200 | 34200 | (2)34200 +(4)4500 | (1)29250 +(3)4500 | 29250 | |||
盈余公積 | 6000 | 6000 | 17100 | (4)6000 | 17100 | |||
未分配利潤 | 15000 | 15000 | 42000 | (4)15000 | 42000 |
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