注會(huì)《會(huì)計(jì)》預(yù)習(xí)指導(dǎo)：資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異

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注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》科目
第十九章 所得稅

　　知識(shí)點(diǎn)二、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異

　　一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不納稅，則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。

　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)

　　賬面價(jià)值=實(shí)際成本－會(huì)計(jì)累計(jì)折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本－稅法累計(jì)折舊

　?。ǘo形資產(chǎn)

　　1．對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　2．無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限的不同及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

　　賬面價(jià)值=實(shí)際成本－會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷－無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　但對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價(jià)值=實(shí)際成本－無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本－稅法累計(jì)攤銷

　　（三）以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)

　　1．以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　會(huì)計(jì)：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益

　　稅法：成本

　　2.可供出售金融資產(chǎn)

　　會(huì)計(jì)：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。

　　稅法：成本

　?。ㄋ模┢渌Y產(chǎn)，因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。

　　二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果稅法規(guī)定，有關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)稅前扣除，由于該類事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關(guān)的支出實(shí)際發(fā)生時(shí)可全部稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0.

　　（二）預(yù)收賬款。企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于收入的確認(rèn)原則一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，即會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

　?。ㄈ┢渌?fù)債

　　1．應(yīng)付職工薪酬

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支。一般情況下，對(duì)于應(yīng)付職工薪酬，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去在未來期間可予稅前扣除的金額0之間的差額，即賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　需要說明的是，對(duì)于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，稅法規(guī)定，實(shí)際支付時(shí)可計(jì)入應(yīng)納稅所得額，未來期間可予稅前扣除的金額為其賬面價(jià)值，即計(jì)稅基礎(chǔ)為0.

　　2．其他負(fù)債，如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

　　三、特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

　　四、暫時(shí)性差異

　　暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

　　某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，未作為財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

　?。ㄒ唬?yīng)納稅暫時(shí)性差異

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

　　1．資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)

　　2．負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)（交易性金融負(fù)債）

　?。ǘ┛傻挚蹠簳r(shí)性差異

　　可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

　　可抵扣暫時(shí)性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

　　1．資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)

　　2．負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)

　?。ㄈ┨厥忭?xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　1．未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值零與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費(fèi)用在發(fā)生時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成暫時(shí)性差異。

　　2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

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