注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)》教材梳理：審計(jì)報(bào)告(4)

　　第一節(jié) 審計(jì)報(bào)告概述

　　第二節(jié) 審計(jì)意見(jiàn)的形成和審計(jì)報(bào)告的類(lèi)型

　　第三節(jié) 審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容

　　第四節(jié) 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告

　　一、審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段

　　（一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的含義

　　審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加的對(duì)重大事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)的段落。

　　強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列條件：

　　1.可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出充分披露（具有不確定性的事項(xiàng)）。

　　2.不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。

　?。ǘ┰黾訌?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形

　　1.對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮。當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。

　　2.重大不確定事項(xiàng)。當(dāng)存在可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題除外）、但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。

　　3.其他審計(jì)規(guī)定增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形。除上述兩種情形以及其他審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性段落，以免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。

　　有關(guān)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的其他審計(jì)準(zhǔn)則包括：

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》第三十五條第二款規(guī)定，如果認(rèn)為管理層選用的其他編制基礎(chǔ)是適當(dāng)?shù)模邑?cái)務(wù)報(bào)表已做出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》第十七條規(guī)定，如果管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計(jì)程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況，并針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。新審計(jì)報(bào)告應(yīng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請(qǐng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)修改原財(cái)務(wù)報(bào)表原因的詳細(xì)說(shuō)明，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的原審計(jì)報(bào)告。

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1511號(hào)——比較數(shù)據(jù)》第十條規(guī)定，當(dāng)以前針對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告為非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)雖已解決，但對(duì)本期仍重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及這一情況。

　　另外，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1511號(hào)——比較數(shù)據(jù)》第十一條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可能注意到影響上期財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，而以前未就該重大錯(cuò)報(bào)出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)更正，也未重新出具審計(jì)報(bào)告，但比較數(shù)據(jù)已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)重述和充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說(shuō)明這一情況。

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號(hào)——含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息》第十三條第一款規(guī)定，如果需要修改其他信息而被審計(jì)單位拒絕修改，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說(shuō)明該重大不一致，或采取其他措施。

　　由于增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是為了提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注某些事項(xiàng)，并不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)，為了使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者明確這一點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。

　　二、非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

　?。ㄒ唬┯绊懓l(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的情形

　　

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層的分歧。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層的分歧主要包括：在會(huì)計(jì)政策選用方面的分歧；在會(huì)計(jì)估計(jì)方面的分歧；在財(cái)務(wù)報(bào)表披露方面的分歧。

　　2.審計(jì)范圍受到限制。審計(jì)范圍可能受到下列兩方面的限制：

　　（1）客觀環(huán)境造成的限制。

　　（2）管理層造成的限制。

　　（二）保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

　　如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告：

　　1.會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的做出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　2.因?qū)徲?jì)范圍受到限制，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“除……的影響外”等術(shù)語(yǔ)。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況。

　　注意：第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“除……的影響外”等術(shù)語(yǔ)。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況；

　　第二，當(dāng)出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段之后、審計(jì)意見(jiàn)段之前增加說(shuō)明段，清楚地說(shuō)明導(dǎo)致所發(fā)表保留意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的所有原因，并在可能情況下，指出其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度。

　?。ㄈ┓穸ㄒ庖?jiàn)的審計(jì)報(bào)告

　　如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“由于上述問(wèn)題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響”等術(shù)語(yǔ)。

　　只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)會(huì)誤導(dǎo)使用者，以至于財(cái)務(wù)報(bào)表的編制不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　（四）無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

　　如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)刪除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段，并在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“由于審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無(wú)法對(duì)上述財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)”等術(shù)語(yǔ)。

　　注意：第一，只有當(dāng)審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于無(wú)法確定財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性與公允性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　第二，無(wú)法表示意見(jiàn)不同于否定意見(jiàn)，無(wú)法表示意見(jiàn)通常僅僅適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見(jiàn)，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　三、對(duì)確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型的進(jìn)一步討論

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，要判斷財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)金額或因?qū)徲?jì)范圍受到限制的影響是否重大，往往離不開(kāi)重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計(jì)報(bào)告類(lèi)型的重要依據(jù)。如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表并不重要，預(yù)計(jì)也不會(huì)對(duì)未來(lái)各期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重要影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　（一）錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平的比較

　　1．錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的影響不重要。當(dāng)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但所涉金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可認(rèn)為該金額是不重要的，可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　2．錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的影響重要，但就財(cái)務(wù)報(bào)表整體而言是公允的。當(dāng)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，所涉金額超過(guò)重要性水平，在某些方面影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策，但對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體仍然是公允的時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　3．錯(cuò)報(bào)金額重要或?qū)徲?jì)范圍受到重要限制且影響廣泛，以致財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性存在問(wèn)題。當(dāng)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，所涉金額超過(guò)重要性水平且影響廣泛，將會(huì)全面影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　?。ǘ╁e(cuò)報(bào)的性質(zhì)

　　錯(cuò)報(bào)性質(zhì)的不同對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用人的決策產(chǎn)生的影響也不一樣，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告類(lèi)型的影響也不一樣。從性質(zhì)上看，以下列舉的錯(cuò)報(bào)通常認(rèn)為是嚴(yán)重的：

　　1.非法交易或舞弊；

　　2.對(duì)當(dāng)期影響不大，但對(duì)將來(lái)各期影響重大；

　　3.具有心理效應(yīng)（如小額利潤(rùn)相對(duì)于小額虧損）；

　　4.根據(jù)合同責(zé)任判斷影響重大（如違反合同某一條款導(dǎo)致銀行收回貸款）；

　　5.對(duì)遵守國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章影響重大。

　　錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍收到限制與審計(jì)類(lèi)型的關(guān)系如下表：

　　審計(jì)意見(jiàn)決策表 　　

導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)	對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重要	對(duì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重要且廣泛
錯(cuò)報(bào)金額	保留意見(jiàn)	否定意見(jiàn)
審計(jì)范圍受到限制	保留意見(jiàn)	無(wú)法表示意見(jiàn)

　　【例題1·簡(jiǎn)答題】A注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，在審計(jì)以下單位2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)分別遇到以下情況：

　　要求：

　　假定上述情況對(duì)各被審計(jì)單位2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表的影響都是重要的，且各被審計(jì)單位均拒絕接受A注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的審計(jì)處理建議（如有）。在不考慮其他因素影響的前提下，請(qǐng)分別針對(duì)上述3種情況，判斷A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具何種類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。

　　（1）甲公司擁有一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬面價(jià)值500萬(wàn)元，持股比例30%。2009年12月31日，甲公司與K公司簽署投資轉(zhuǎn)讓協(xié)議，擬以350萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，已收到價(jià)款300萬(wàn)元，但尚未辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)，甲公司以該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資正在轉(zhuǎn)讓之中為由，不再計(jì)減值準(zhǔn)備。（假設(shè)不考慮預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量）

　?。?）乙公司于2008年5月為L(zhǎng)公司1年期銀行借款1000萬(wàn)元提供擔(dān)保，因L公司不能及時(shí)償還，銀行于2009年11月向法院提起訴訟，要求乙公司承擔(dān)連帶清償責(zé)任。2009年12月31日，乙公司在咨詢(xún)律師后，根據(jù)L公司的財(cái)務(wù)狀況，計(jì)提了500萬(wàn)元的預(yù)計(jì)負(fù)債。對(duì)上述預(yù)計(jì)負(fù)債，乙公司已在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行了適當(dāng)披露。截止審計(jì)工作完成日，法院未對(duì)該項(xiàng)訴訟做出判決。

　　（3）丙公司于2009年末更換了大股東，并成立了新的董事會(huì)，繼任法定代表人以剛上任不了解以前年度情況為由，拒絕簽署2009年度已審財(cái)務(wù)報(bào)表和提供管理層聲明書(shū)。原法定代表人以不再繼續(xù)履行職責(zé)為由，也拒絕簽署2009年度已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和提供的管理層聲明書(shū)。

　　【正確答案】

　?。?）保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。由于對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓交易尚未完成，甲公司應(yīng)計(jì)提而未計(jì)提減值準(zhǔn)備，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度的規(guī)定。同時(shí)因?yàn)樵撌马?xiàng)重要，所以出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　?。?）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告（或標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)）。因擔(dān)保而產(chǎn)生的訴訟可能給乙公司帶來(lái)?yè)p失，屬于重大不確定事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)考慮在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。（或?qū)ξ礇Q訴訟已經(jīng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且已適當(dāng)披露，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，無(wú)需增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段）。

　?。?）無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。由于管理層對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表未予認(rèn)定，也未能提供管理層聲明書(shū)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到極大限制。

　　【例題2·綜合題】公開(kāi)發(fā)行A股的甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)甲公司）系A(chǔ)BC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常年審計(jì)客戶。A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)甲公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平為200萬(wàn)元。甲公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)告于20×9年4月20日獲董事會(huì)批準(zhǔn)，并于同日?qǐng)?bào)送證券交易所。其他相關(guān)資料如下：

　　資料一：甲公司未經(jīng)審計(jì)的20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表部分項(xiàng)目的年末余額或年度發(fā)生額如下（金額單位：人民幣萬(wàn)元） 　　

項(xiàng)目	20×8年度
資產(chǎn)總額	90 000
營(yíng)業(yè)收入	60 000
利潤(rùn)總額	3 000
凈利潤(rùn)	2 500

　　資料二：在對(duì)甲公司的審計(jì)過(guò)程中，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到下列事項(xiàng)：

　　（1）20×8年1月起，甲公司開(kāi)始研發(fā)X產(chǎn)品專(zhuān)利技術(shù)，且擁有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)資源等支持。截止20×8年10月31日，共發(fā)生研發(fā)支出2 700萬(wàn)元，其中：科技成果應(yīng)用研究費(fèi)用900萬(wàn)元，生產(chǎn)前的模型設(shè)計(jì)和測(cè)試費(fèi)用1 800萬(wàn)元。20×8年11月1日，該專(zhuān)利技術(shù)達(dá)到預(yù)定用途，甲公司將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并做如下會(huì)計(jì)處理：借記“無(wú)形資產(chǎn)”2 700萬(wàn)元，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”2 700萬(wàn)元；該無(wú)形資產(chǎn)的估計(jì)使用壽命為5年，凈殘值為零，甲公司按直線法攤銷(xiāo)，并做如下會(huì)計(jì)處理借記“管理費(fèi)用”90萬(wàn)元，貸記“累計(jì)攤銷(xiāo)”90萬(wàn)元。

　　（2）20×8年9月20日，甲公司從乙公司采購(gòu)一批汽車(chē)零部件，不含稅價(jià)格為2 000萬(wàn)元，增值稅稅率為17%。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按期支付貨款，經(jīng)與乙公司協(xié)商，于20×8年12月25日實(shí)施債務(wù)重組：乙公司同意減免甲公司1 000萬(wàn)元債務(wù)，余額由甲公司用現(xiàn)金清償。甲公司于次日付款，并做如下會(huì)計(jì)處理：借記“應(yīng)付賬款”2 340萬(wàn)元，貸記“銀行存款”1 340萬(wàn)元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益”1 000萬(wàn)元。甲公司認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營(yíng)不存在問(wèn)題，因此沒(méi)有在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該項(xiàng)債務(wù)重組。

　　（3）20×8年10月25日，甲公司為某高新技術(shù)項(xiàng)目的銀行申請(qǐng)配套流動(dòng)資金貸款，同時(shí)申報(bào)政府財(cái)政貼息。根據(jù)與銀行簽訂的貸款協(xié)議，貸款期限自20×8年11月1日至20×9年10月31日，貸款金額為20 000萬(wàn)元，年利率為6%。20×8年11月1日，政府部門(mén)批準(zhǔn)撥付貼息資金600萬(wàn)元，甲公司于當(dāng)日收到該筆資金，并做如下會(huì)計(jì)處理:借記“銀行存款”600萬(wàn)元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”600萬(wàn)元。

　　（4）20×8年12月，甲公司購(gòu)入500萬(wàn)元汽車(chē)電子儀表。20×9年1月7日，甲公司遭受水災(zāi)，導(dǎo)致該批儀表全部報(bào)廢。甲公司對(duì)20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表做如下調(diào)整：借記“資產(chǎn)減值損失”500萬(wàn)元，貸記“存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”500萬(wàn)元。

　　（5）20×8年12月25日，甲公司總經(jīng)理辦公會(huì)議決定將持有的丙公司40%股權(quán)以28 000萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給控股股東，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為19 000萬(wàn)元、評(píng)估價(jià)值為28 000萬(wàn)元。20×8年12月27日，甲公司收到全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，并做如下會(huì)計(jì)處理：借記“銀行存款”28 000萬(wàn)元，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”19 000萬(wàn)元，貸記“投資收益”9 000萬(wàn)元。上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)已經(jīng)20×9年1月10日召開(kāi)的董事會(huì)會(huì)議審議通過(guò)，并擬在20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。

　　要求：

　　（1）如果不考慮審計(jì)重要性水平，針對(duì)資料二中事項(xiàng)（1）至事項(xiàng)（5），分別回答A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要提出審計(jì)處理建議？若需提出審計(jì)調(diào)整建議，直接列示審計(jì)調(diào)整分錄（審計(jì)調(diào)整分錄均不考慮對(duì)甲公司20×8年的稅費(fèi)、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債、期末結(jié)轉(zhuǎn)損益及利潤(rùn)分配的影響，下同）。

　?。?）在資料一的基礎(chǔ)上，如果考慮審計(jì)重要性水平，假定甲公司分別只存在資料二的5個(gè)事項(xiàng)中的1個(gè)事項(xiàng)，并且拒絕接受A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)事項(xiàng)（1）至事項(xiàng)（5）提出的審計(jì)處理建議（如果有），在不考慮其他條件的前提下，指出A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)該5個(gè)獨(dú)立存在的事項(xiàng)分別出具何種意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告。

　　（3）在資料一的基礎(chǔ)上，如果考慮審計(jì)重要性水平，假定甲公司只存在資料二中的事項(xiàng)（1），并且拒絕接受A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的審計(jì)處理建議（如果有），在不考慮其他條件的前提下，代為續(xù)編以下審計(jì)報(bào)告。

　　審計(jì)報(bào)告

　　甲股份有限公司全體股東：

　?。ㄒ远温裕?

　　一、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任

　?。裕?

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

　?。裕?

　　ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所（蓋章） 　　　　　　　　　　　　 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：A（簽名并蓋章）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：B（簽名并蓋章）

　　中國(guó)××市 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二○×九年四月二十日

　　【正確答案】

　　（1）根據(jù)事項(xiàng)判斷是否提出調(diào)整建議，并寫(xiě)出調(diào)整分錄：

　　①第（1）事項(xiàng)，需要提出調(diào)整建議，審計(jì)調(diào)整分錄如下：

　　借：管理費(fèi)用 900
　　　貸：無(wú)形資產(chǎn) 900

　　借：無(wú)形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷(xiāo) 30（900/5/12×2）
　　　貸：管理費(fèi)用 30

　?、诘冢?）事項(xiàng)，需要提出調(diào)整建議，建議對(duì)債務(wù)重組事項(xiàng)予以披露。

　?、鄣冢?）事項(xiàng)，需要提出調(diào)整建議，審計(jì)調(diào)整分錄如下：

　　正確的處理：

　　借：銀行存款 600
　　　貸：遞延收益 600

　　借：遞延收益 100
　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 100

　　調(diào)整：

　　借：營(yíng)業(yè)外收入 500（600-600/12×2）
　　　貸：遞延收益 500

　　④第（4）事項(xiàng)，需要提出調(diào)整建議，應(yīng)建議予以披露，并做以下審計(jì)調(diào)整分錄：

　　借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 500
　　　貸：資產(chǎn)減值損失 500

　　⑤第（5）事項(xiàng)，需要提出調(diào)整建議，應(yīng)建議做審計(jì)調(diào)整分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 19 000
　　　　投資收益 9 000
　　　貸：其他應(yīng)付款 28 000

　?。?）判斷審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型

　　①注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提出保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　②注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提出保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　③注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提出保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　④注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提出保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　⑤注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提出否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　（3）續(xù)寫(xiě)審計(jì)報(bào)告

　　三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)

　　甲公司20×8年自行研發(fā)專(zhuān)利技術(shù)過(guò)程中，發(fā)生的研究階段的費(fèi)用900萬(wàn)元予以資本化記入無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)多攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)30萬(wàn)元，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。如果按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則費(fèi)用化核算的規(guī)定，甲公司無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值將減少870萬(wàn)元，利潤(rùn)總額減少870萬(wàn)元。

　　四、審計(jì)意見(jiàn)

　　我們認(rèn)為，除了前段所述事項(xiàng)的重大影響外，甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，在所在重大方面公允反映了甲公司20×8年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20×8年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

　　第五節(jié) 比較數(shù)據(jù)

　　第六節(jié) 含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息