CPA《審計》教材梳理：對舞弊和法律法規(guī)的考慮(1)

第六編　特殊項目的考慮

　　本編主要介紹了注冊會計師在審計中的一些特殊項目的審計，內容涉及對舞弊和法律法規(guī)的考慮、審計溝通、注冊會計師利用他人的工作以及會計估計的審計、關聯方的審計和首次接受委托時對期初余額的審計等，這也是對注冊會計師財務報表一般審計業(yè)務的補充介紹。本編難度并不高，但知識點較多。考生應主要會以客觀題的形式出現，但也可能會結合其他章節(jié)在簡答題，甚至綜合題中出現。

第二十一章 對舞弊和法律法規(guī)的考慮

　　本章屬于比較重要內容?？荚嚧缶V中將這部分內容作為第三能力等級來要求，本章內容出題的題型主要以客觀題形式，但也存在出簡答題或在綜合題中涉及的可能性?？忌鷳盐找韵聝热荩?

　　1.掌握管理層、治理層和注冊會計師對舞弊的責任；

　　2.掌握在風險識別、評估和應對過程中對舞弊的考慮；

　　3.理解管理層和注冊會計師對法律法規(guī)的責任；

　　4.掌握對被審計單位遵守法律法規(guī)的考慮；

　　5.掌握發(fā)現違反法規(guī)行為時實施的審計程序及報告。

　　第一節(jié) 財務報表審計中對舞弊的考慮

　　一、舞弊的含義和種類

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　　舞弊是指使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。

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　　與財務報表審計相關的兩類舞弊行為

舞弊行為	動 機	表現形式	實施手段
對財務信息作出虛假報告	可能源于管理層通過操縱利潤誤導財務報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的判斷：(1)迎合市場預期或特定監(jiān)管要求；(2)牟取以財務業(yè)績?yōu)榛A的私人報酬最大化；(3)偷逃或騙取稅款；(4)騙取外部資金；(5)掩蓋侵占資產的事實在上述五項重要動機中，前四項可能會影響到財 務報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的判斷	(1)對財務報表所依據的會計記錄或相關文件記錄的操縱、偽造或篡改(2)對交易、事項或其他重要信息在財務報表中的不真實表達或故意遺漏(3)對會計政策和會計估計的故意誤用	對財務信息作出虛假報告的行為往往是受到被審計單位管理層的授意和掌控的，因此通常與管理層凌駕于內部控制之上有關。管理層通過凌駕于內控之上實施舞弊的重要手段有： (1)編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時； (2)濫用或隨意變更會計政策； (3)不恰當地調整會計估計所依據的假設及改變原先作出的判斷； (4)故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發(fā)生的交易或事項； (5)隱瞞可能影響財務報表金額的事實； (6)構造復雜的交易以歪曲財務狀況或經營成果； (7)篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款
侵占資產	可能是個人生活的入不敷出，或是為了滿足對奢華物質生活的貪欲	被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產	侵占資產的常用手段包括：(1)貪污收入款項；(2)盜取貨幣資金、實物資產或無形資產；(3)使被審計單位對虛構的商品或勞務付款；(4)將被審計單位資產挪為私用。對財務信息作出虛假報告的動機可能是掩蓋侵占資產的事實。實際上，侵占資產通常伴隨著虛假或誤導性的文件記錄，其目的是隱瞞資產缺失或未經適當授權使用資產的事實

　　二、治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任

	治理層和管理層	注冊會計師
責任	(1)防止或發(fā)現舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任；(2)治理層發(fā)揮的是一種監(jiān)督職責，即監(jiān)督管理層建立和維護內部控制；(3)管理層有責任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務活動，包括制定和維護與財務報告可靠性相關的控制，并對可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的風險實施管理	(1)CPA行業(yè)應當更積極地承擔發(fā)現舞弊的責任；(2)按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致；(3)由于一系列固有限制的存在，CPA即使按照審計準則的規(guī)定恰當地計劃和實施審計工作，也不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證；(4)如果在完成審計工作后發(fā)現舞弊導致的財務報表重大錯報，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導致的重大錯報，并不必然表明CPA沒有遵循審計準則；(5)要判斷CPA是否按照審計準則的規(guī)定實施了審計工作，應當取決于其是否根據具體情況實施了審計程序，是否獲取了充分、適當的審計證據，以及是否根據證據評價結果出具了恰當的審計報告
防范措施	(1)營造和保持講誠信、講道德的文化；(2)評估舞弊風險并實施方案和控制化解風險；(3)建立適當的舞弊監(jiān)督程序，如由審計委員會監(jiān)督內部控制和財務報告
影響		影響CPA發(fā)現舞弊導致的重大錯報的因素包括：(1)舞弊者的狡詐程度；(2)串通舞弊的程度；(3)舞弊者在被審計單位的職位級別；(4)舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍；(5)舞弊者操縱的每筆金額的大小

　?。ㄒ唬┰儐?

　　詢問的對象和內容

詢問對象	詢問內容
管理層	(1)管理層對舞弊導致的財務報表重大錯報風險的評估 (2)管理層對舞弊風險的識別和應對過程 (3)管理層就其對舞弊風險的識別和應對過程與治理層溝通的情況 (4)管理層就其經營理念及道德觀念與員工溝通的情況
內部審計人員	(1)內部審計人員對被審計單位舞弊風險的認識 (2)內部審計人員在本期是否實施了用以發(fā)現舞弊的程序 (3)管理層對通過內部審計程序發(fā)現的舞弊是否采取了適當的應對措施 (4)內部審計人員是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控
內部其他人員	內部其他人員包括： (1)不直接參與財務報告過程的業(yè)務人員； (2)負責生成、處理或記錄復雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員； (3)負責法律事務的人員； (4)負責道德事務的人員； (5)負責處理舞弊指控的人員詢問內容：是否存在或可能存在舞弊
治理層	(1)CPA應當了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應對過程，以及管理層為降低舞弊風險設計的內部控制 (2)CPA可以通過參加相關會議、閱讀會議紀要或詢問治理層等審計程序了解有關情況 (3)治理層對CPA詢問的答復可作為管理層答復的佐證信息。如果治理層的答復與管理層的答復不一致．CPA應當獲取進一步的審計證據予以解決

　?。ǘ┛紤]舞弊風險因素（教材表21—1,21—2）

　　舞弊的發(fā)生一般都同時具備三個風險因素：

因素	概念	案例
動機或壓力	舞弊者實施舞弊是有動機或壓力的首要條件	(1)動機。侵吞、挪用資產的動機可能是個人生活的人不敷出，或是為了滿足對奢華物質生活的貪欲 (2)壓力。對財務信息作出虛假報告，可能是因為管理層出于被審計單位外部或內部實現特定利潤目標(有可能是不切實際的目標)的壓力，特別是當沒有實現特定的財務目標將會對管理層產生重大不利后果(如影響到管理層個人的經濟利益或職務升遷)時
機會	存在著舞弊者得以實施舞弊行為的機會	如果內部控制可以被處于關鍵管理職位或熟知內部控制的某個薄弱環(huán)節(jié)的人員所凌駕或規(guī)避，那么就存在著對財務信息作出虛假報告或挪用資產的機會
借口	舞弊者可能會為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內心的平衡或解脫	當某人侵占資產時，其內心可能認為其所在的組織未能向其提供應有的待遇或補償；編制虛假財務報告者可能認為不是出于個人私利，而是為了公司利益。這些貌似合理的借口，往往與舞弊者特定的性格特征和價值取向有關

　?。ㄈ嵤┓治龀绦颍ń滩腜507）

　?。ㄋ模┛紤]其他信息（教材P507）

　　（五）組織項目組討論

　　項目負責人應當在討論時強調在整個審計過程中對舞弊導致的重大錯報風險保持警惕的重要性。

　　四、識別和評估舞弊導致的重大錯報風險

　　舞弊導致的重大錯報風險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險。在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險時，注冊會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。

　　注意：

　　第一，注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應當考慮哪些收入類別以及與收入有關的交易或認定可能導致舞弊風險。

　　第二，對于舞弊導致的重大錯報風險，注冊會計師應當評價被審計單位相關控制的設計情況，并確定其是否已經得到執(zhí)行。

　　五、應對舞弊導致的重大錯報風險

　　舞弊導致的重大錯報風險屬于特別風險，注冊會計師應當按照審計準則的規(guī)定予以應對。注冊會計師通常從三個方面應對此類風險：

應對措施	要 求
財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施	1．考慮人員的適當分派和督導。作為項目組負責人的CPA應當根據舞弊導致的財務報表層次的重大錯報風險的評估結果，分派具備相應知識和技能的人員，或利用專家(如法律專家、計算機專家、鑒定評估專家等)的工作。在審計過程中，CPA應當加強對項目組成員工作的監(jiān)督和指導。 2．考慮被審計單位采用的會計政策。CPA應當考慮被審計單位管理層對重大會計政策(特別是涉及主觀計量或復雜交易時)的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告 3．避免某些進一步審計程序被被審計單位預見或事先了解。CPA在選擇進一步審計程序的性質、時間和范圍時，應當有意識地避免被這些人員預見或事先了解。對此CPA應當考慮采取下列措施： (1)對通常由于風險程度較低而不會作出測試的賬戶余額實施實質性程序 (2)調整審計程序的實施時間，使之有別于預期的時間安排 (3)運用不同的抽樣方法，以便考察結果的穩(wěn)定性 (4)對處于不同地理位置的多個組成部分實施審計程序 (5)以不預先通知的方式實施審計程序
認定層次的重大錯報風險實施的審計程序	CPA應對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險的基本思路是，通過適當調整或改變擬實施審計程序的性質、時間和范圍，增強審計程序的效果和審計證據的說服力： (1)改變擬實施審計程序的性質，主要是指調整擬實施審計程序的類別及組合 (2)改變實質性程序的時間，包括兩層含義。一是為了更有效地應對舞弊導致的重大錯報風險，CPA通常需要考慮在期末或接近期末時對某類交易或賬戶余額實施實質性程序。因為在存在舞弊導致的重大錯報風險的情況下，CPA往往很難將本期較早時候實施的實質性程序的結果合理延伸至期末。二是調整擬獲取審計證據對應的期間或時點，針對本期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于整個本期的交易事項實施測試 (3)改變審計程序的范圍．包括擴大樣本規(guī)模．采用更詳細的數據實施分析程序。
針對管理層凌駕于內部控制之上的風險實施的程序	管理層凌駕于內部控制之上的風險(以下簡稱“凌駕風險”)屬于特別風險。針對這類特別風險，CPA應當實施的審計程序包括： 1．針對日常會計核算過程中存在的凌駕風險，CPA應當測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當： (1)了解被審計單位的財務報告過程，并了解被審計單位對日常會計分錄及財務報表編制過程中的調整分錄的控制； (2)評價被審計單位對日常會計分錄及財務報表編制過程中的調整分錄的控制，并確定其是否得到執(zhí)行； (3)詢問被審計單位內部參與財務報告過程的人員是否注意到在編制會計分錄或調整分錄時存在不恰當或異?；顒?； (4)確定測試的時間； (5)選擇擬測試的會計分錄或調整分錄。 2．針對會計估計存在的凌駕風險，CPA應復核會計估計是否有失公允： (1)從財務報表整體上考慮管理層作出的某項會計估計是否反映出管理層的某種偏向，是否與CPA所獲取審計證據表明的最佳估計存在重大差異； (2)復核管理層在以前年度財務報表中作出的重大會計估計及其依據的假設，以便判斷管理層是否存在某種偏向。如果CPA基于所獲取的審計證據認為管理層存在某種偏向(即作出的會計估計可能有失公允)，則應當評價該會計估計所處的具體情形是否表明存在舞弊導致的重大錯報風險。平滑收益是管理層對財務信息作出虛假報告的主要動機之一。CPA應當考慮管理層在作出會計估計時是否同時高估或低估所有準備，從而使收益在兩個或多個會計期間內得以平滑，或達到某特定收益水平。 3．對于注意到的、超如正常經營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，CPA應了解其商業(yè)理由的合理性： (1)交易的形式是否過于復雜，如交易是否涉及集團內部多個實體，或涉及多個非關聯第三方 (2)管理層是否已與治理層就此類交易的性質和會計處理進行過討論并作了適當記錄 (3)管理層是否更強調需要采用某種特定的會計處理方式，而不強調交易的經濟實質 (4)對于涉及不納入合并范圍的關聯方(包括特殊目的實體)的交易，是否已得到治理層的適當審核與批準 (5)交易是否涉及以往未識別的關聯方，或不具備實質性交易基礎(如所從事業(yè)務與被審計單位完全不相干)或獨立財務能力(如其資產規(guī)?；蛸Y金周轉能力不可能完成與被審計單位的交易)的第三方

　　六、評價審計證據

　?。ㄒ唬┌l(fā)現舞弊時對審計的影響

　　如果發(fā)現某項錯報，注冊會計師應當考慮該項錯報是否表明存在舞弊。注冊會計師不應將審計中發(fā)現的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。注冊會計師還應當考慮發(fā)現的錯報是否表明，在某一特定領域存在舞弊導致的更高的重大錯報風險。

　　如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，注冊會計師仍應考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。

　　如果認為財務報表存在舞弊導致的重大錯報，或雖認為存在舞弊但無法確定其對財務報表的影響，注冊會計師應當考慮該事項對審計的影響。

　?。ǘ┛紤]對審計報告的影響

　?。ㄈ┡c管理層、治理層和監(jiān)管機構的溝通

	溝通事項	特別關注
管理層	發(fā)現舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊	擬溝通的管理層應當比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別
與治理層	1.舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員 2. 旨在防止或發(fā)現舞弊的內部控制在設計或執(zhí)行方面存在重大缺陷 3. 管理層未加控制或控制不當的舞弊導致的重大錯報風險，或認為被審計單位的風險評估過程存在重大缺陷
監(jiān)管機構	舞弊行為影響到公眾利益

　　如果發(fā)現舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應當盡早將此類事項與適當層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質和重大程序等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應當比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。

　　2.與治理層的溝通

　　如果發(fā)現舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早將此類事項與治理層溝通。

　　如果注意到旨在防止或發(fā)現舞弊的內部控制在設計或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊會計師應當盡早告知適當層次的治理層。

　　如果識別出管理層未加控制或控制不當的舞弊導致的重大錯報風險，或認為被審計單位的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類內部控制缺陷與治理層溝通。

　　3.與監(jiān)管機構的溝通

　　如果在審計過程中發(fā)現管理層和治理層的重大舞弊，注冊會計師應當考慮征詢法律意見，以采取適當措施。注冊會計師應當根據法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否向監(jiān)管機構報告管理層和治理層的重大舞弊。

　　【例題1·多選題】下列有關應當舞弊導致的重大錯報風險的表述中，正確的有（ ）。

　　A.針對舞弊導致的財務報表層次的重大錯報風險，注冊會計師也應確定總體的應對措施

　　B.注冊會計師可以通過調整審計程序的時間，使得審計程序不為被審計單位所預見

　　C.為了應對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險，注冊會計師在詢問時，應更加注重詢問被審計單位的財務人員

　　D.對財務信息做出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關

　　【正確答案】ABD

　　【答案解析】選項C，注冊會計師在詢問時，應更加注重詢問被審計單位的非財務人員。

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