CPA《審計》教材梳理：風(fēng)險應(yīng)對(4)

　　第一節(jié) 針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施

　　第二節(jié) 針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進一步審計程序

　　第三節(jié) 控制測試

　　第四節(jié) 實質(zhì)性程序

　　一、實質(zhì)性程序的含義和要求

　?。ㄒ唬嵸|(zhì)性程序的含義

　　實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。

　?。ǘ┽槍μ貏e風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序

　　如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。為應(yīng)對特別風(fēng)險需要獲取具有高度相關(guān)性和可靠性的審計證據(jù)，僅實施實質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　特別風(fēng)險應(yīng)對措施及結(jié)果匯總示例（P350-352）

　　二、實質(zhì)性程序的性質(zhì)

實質(zhì)性程序的類型及其組合	含義	目 的	適用性	方向／因素
細(xì)節(jié)測試	對各類交易、賬戶余額、列報的具體細(xì)節(jié)進行測試	直接識別財務(wù)報表認(rèn)定是否存在錯報	對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認(rèn)定的測試	CPA需要根據(jù)不同的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計有針對性的細(xì)節(jié)測試
實質(zhì)性分析程序	從技術(shù)特征上講仍然是分析程序，主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，只是將該技術(shù)方法用作實質(zhì)性程序	用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯報	(1)對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，CPA可以考慮實施實質(zhì)性分析程序(2)考慮到數(shù)據(jù)及分析的可靠性，當(dāng)實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，CPA應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計	應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：（1)對特定認(rèn)定使用實質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；2)對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；(3)作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；(4)已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額

　　三、實質(zhì)性程序的時間

　　總體原則：由于實質(zhì)性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯報，在期中實施實質(zhì)性程序時更需要考慮其成本效益的權(quán)衡；對于以前審計中通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，則采取了更加慎重的態(tài)度和更嚴(yán)格的限制。

　　（一）如何考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序

　　注冊會計師在考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)因素：

　　1.控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制；

　　2.實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性；

　　3.實質(zhì)性程序的目標(biāo)；

　　4.評估的重大錯報風(fēng)險；

　　5.各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；

　　6.針對剩余期間，能否通過實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。

　?。ǘ┤绾慰紤]期中審計證據(jù)

　　如果在期中實施了實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序，或?qū)嵸|(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。在如何將期中實施的實質(zhì)性程序得出的結(jié)論合理延伸至期末時，注冊會計師有兩種選擇：其一是針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序；其二是將實質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用。

　　注意：

　　第一，如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實施實質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實施實質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施實質(zhì)性程序。

　　第二，如果已識別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實施實質(zhì)性程序。

　?。ㄈ┤绾慰紤]以前審計獲取的審計證據(jù)

　　在以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風(fēng)險。只有當(dāng)以前獲取的審計證據(jù)及其相關(guān)事項未發(fā)生重大變動時（例如，以前審計通過實質(zhì)性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質(zhì)性進展），以前獲取的審計證據(jù)才可能用作本期的有效審計證據(jù)。

　　四、實質(zhì)性程序的范圍

　　在確定實質(zhì)性程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果。注冊會計師評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。

　　【例題6·多選題】下列關(guān)于確定實質(zhì)性程序性質(zhì)、時間和范圍的表述中，不恰當(dāng)?shù)挠校?）。

　　A.如果控制測試的結(jié)果使注冊會計師非常滿意，注冊會計師可以不做實質(zhì)性程序

　　B.注冊會計師應(yīng)在期末實施實質(zhì)性程序，不應(yīng)在期中工作中執(zhí)行此類程序

　　C.如果相關(guān)認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險很高，注冊會計師應(yīng)將實質(zhì)性程序更多地安排在期末工作中進行

　　D.注冊會計師在任何情況下均不應(yīng)將以前獲取的實質(zhì)性程序的證據(jù)用作本期的有效證據(jù)

　　【正確答案】ABD