CPA《審計(jì)》教材梳理：風(fēng)險應(yīng)對(2)

　　第一節(jié) 針對財(cái)務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施

　　第二節(jié) 針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計(jì)程序

　　第三節(jié) 控制測試

　　第四節(jié) 實(shí)質(zhì)性程序

　　一、進(jìn)一步審計(jì)程序的含義和要求

　?。ㄒ唬┻M(jìn)一步審計(jì)程序的含義

　　進(jìn)一步審計(jì)程序相對于風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會計(jì)師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。

　　注意：

　　第一，注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系。

　　第二，盡管在應(yīng)對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍都應(yīng)當(dāng)確保其具有針對性，但其中進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是最重要的。

　?。ǘ┰O(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時考慮的因素

　　在設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　　1.風(fēng)險的重要性。風(fēng)險的重要性是指風(fēng)險造成的后果的嚴(yán)重程度。風(fēng)險的后果越嚴(yán)重，就越需要注冊會計(jì)師關(guān)注和重視，越需要精心設(shè)計(jì)有針對性和進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　2.重大錯報發(fā)生的可能性。

　　3.涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征。不同的交易、賬戶余額和列報，產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險也會存在差異，適用的審計(jì)程序也有差別，需要注冊會計(jì)師區(qū)別對待，并設(shè)計(jì)有針對性的進(jìn)一步審計(jì)程序予以應(yīng)對。

　　4.被審計(jì)單位采用的特定控制的性質(zhì)。不同性質(zhì)的控制（尤其是人工控制還是自動化控制）對注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序具有重要影響。

　　5.注冊會計(jì)師是否擬獲取審計(jì)證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報風(fēng)險方面的有效性。如果注冊會計(jì)師在風(fēng)險評估時預(yù)期內(nèi)部控制運(yùn)行有效，隨后擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序就必須包括控制測試，且實(shí)質(zhì)性程序自然會受到之前控制測試結(jié)果的影響。

　　注意：

　　注冊會計(jì)師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，但在某些情況下，注冊會計(jì)師必須通過實(shí)施控制測試。無論選擇何種方案，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　二、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)

　?。ㄒ唬┻M(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)的含義

　　進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。

　　 （二）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)的選擇

　　注冊會計(jì)師在確定進(jìn)一步程序的性質(zhì)時，應(yīng)考慮認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果和評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因。

　　注意：

　　如果在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時擬利用被審計(jì)單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)。

　　三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時間

　?。ㄒ唬┻M(jìn)一步審計(jì)程序的時間的含義

　　進(jìn)一步審計(jì)程序的時間是指注冊會計(jì)師何時實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。

　?。ǘ┻M(jìn)一步審計(jì)程序的時間的選擇

　　注冊會計(jì)師可以在期中或期末實(shí)施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實(shí)施審計(jì)程序。

　　注意：

　　在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，可能有助于注冊會計(jì)師在審計(jì)工作初期識別重大事項(xiàng)，并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事項(xiàng)；或針對這些事項(xiàng)制定有效的實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。由于期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的局限性，如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計(jì)證據(jù)。

　　注冊會計(jì)師在確定何時實(shí)施審計(jì)程序時應(yīng)當(dāng)考慮的重要因素：

　　1.控制環(huán)境。良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的局限性，使注冊會計(jì)師在確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的時間時有更大的靈活度。

　　2.何時能得到相關(guān)信息。

　　3.錯報風(fēng)險的性質(zhì)。

　　4.審計(jì)證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。

　　注意：

　　雖然注冊會計(jì)師在很多情況下可以根據(jù)具體情況選擇實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的時間，但也存在著一些限制選擇的情況。某些審計(jì)程序只能在期末或期末以后實(shí)施，包括將財(cái)務(wù)報表與會計(jì)記錄相核對，檢查財(cái)務(wù)報表編制過程中所作的會計(jì)調(diào)整等。如果被審計(jì)單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮交易的發(fā)生或截止等認(rèn)定可能存在的重大錯報風(fēng)險，并在期末或期末以后檢查此類交易。

　　四、進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍

　　（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍和含義

　　進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項(xiàng)控制活動的觀察次數(shù)等。

　?。ǘ┐_定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時考慮的因素

　　1.確定的重要性水平。確定的重要性水平越低，注冊會計(jì)師實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍越廣。

　　2.評估的重大錯報風(fēng)險。評估的重大錯報風(fēng)險越高，對擬獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高，因此注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍也越廣。

　　3.計(jì)劃獲取的保證程度。計(jì)劃獲取的保證程度，是指注冊會計(jì)師計(jì)劃通過所實(shí)施的審計(jì)程序?qū)y試結(jié)果可靠性所獲取的信心。計(jì)劃獲取的保證程度越高，對測試結(jié)果可靠性要求越高，注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍越廣。例如，注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報表是否不存在重大錯報的信心可能來自控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，如果注冊會計(jì)師計(jì)劃從控制測試中獲取更高的保證程度，則控制測試的范圍就更廣。

　　注意：

　　隨著重大錯報風(fēng)險的增加，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。但只有當(dāng)審計(jì)程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍才是有效的。

　　鑒于進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍往往是通過一定的抽樣方法加以確定的，因此，注冊會計(jì)師需要慎重考慮抽樣過程對審計(jì)程序范圍的影響是否能夠有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。注冊會計(jì)師使用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒ㄍǔ？赡艿贸鲇行ЫY(jié)論。但如果存在下列情形，注冊會計(jì)師使用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒ㄍǔ？赡芘c對總體實(shí)施同樣的審計(jì)程序得出的結(jié)論不同，出現(xiàn)不可接受的風(fēng)險：（1）從總體中選擇的樣本量過??；（2）選擇的抽樣方法對實(shí)施特定目標(biāo)不適當(dāng)；（3）未對發(fā)現(xiàn)的例外事項(xiàng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)淖凡椤?

　　【例題3·多選題】在確定進(jìn)一步審計(jì)程序的時間，A注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素有（ ）。

　　A.評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險

　　B.審計(jì)意見的類型

　　C.錯報風(fēng)險的性質(zhì)

　　D.審計(jì)證據(jù)適用的期間或點(diǎn)

　　【正確答案】ACD

　　【答案解析】注冊會計(jì)師在確定何時實(shí)施審計(jì)程序時應(yīng)當(dāng)考慮的重要因素包括：（1）控制環(huán)境；（2）何時能得到相關(guān)信息；（3）錯報風(fēng)險的性質(zhì)；（4）審計(jì)證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。

　　【例題4·多選題】在確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時，A注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素有（ ）。

　　A.審計(jì)程序與特定風(fēng)險的相關(guān)性

　　B.評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險

　　C.計(jì)劃獲取的保證程度

　　D.可容忍的錯報或偏差率

　　【正確答案】ABCD

　　【答案解析】在確定審計(jì)程序的范圍時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）確定的重要性水平；（2）評估的重大錯報風(fēng)險；（3）計(jì)劃獲取的保證程度。需要說明的是，隨著重大錯報風(fēng)險的增加，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。但是，只有當(dāng)審計(jì)程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍才是有效的。