CPA《審計》教材梳理：審計證據(jù)(4)

　　第一節(jié)　審計證據(jù)的性質(zhì)

　　第二節(jié)　獲取審計證據(jù)的審計程序

　　第三節(jié)　函證

　　第四節(jié)　分析程序

　　一、分析程序的目的

分析程序	目的
用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境（必須實施）	以了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險 　　(1)幫助CPA發(fā)現(xiàn)財務報表中的異常變化，或者預期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風險的領(lǐng)域 　　(2)幫助CPA發(fā)現(xiàn)財務狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項
用作實質(zhì)性程序	當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，可以用作實質(zhì)性程序。它與細節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。在針對評估的重大錯報風險實施進一步審計程序時，CPA可以將分析程序作為實質(zhì)性程序的一種，單獨或結(jié)合其他細節(jié)測試進行實施，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)： 　　(1)減少細節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本 　　(2)降低審計風險，使審計工作更有效率和效果
用作總體復核（必須實施）	在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務報表進行總體復核，在已收集的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，對財務報表整體的合理性作最終把握，評價財務報表仍然存在重大錯報風險麗未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)

　　二、用作風險評估程序

　　1.總體要求。

　　2.在風險評估程序中的具體運用。

　　3.風險評估過程中運用的分析程序的特點。

　　三、用作實質(zhì)性程序

　　1.總體要求

　?。?）目的：注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質(zhì)性程序。實質(zhì)性分析程序與細節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。

　　（2）實施的前提

　　第一，當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。

　　第二，如果重大錯報風險較低且數(shù)據(jù)之間存在穩(wěn)定的預期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　?。?）所提供證據(jù)的證明力

　　相對于細節(jié)測試而言，實質(zhì)性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。

　?。?）運用的步驟

　　2.實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性

　?。?）并非所有認定都適合使用實質(zhì)性分析程序。

　　（2）如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預期關(guān)系，注冊會計師將無法運用實質(zhì)性分析程序。

　　（3）在信賴實質(zhì)性分析程序的結(jié)果時，注冊會計師應當考慮實質(zhì)性分析程序存在的風險，即分析程序的結(jié)果顯示數(shù)據(jù)之間存在預期關(guān)系而實際上卻存在重大錯報。

　?。?）在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性時，應考慮的因素：評估的重大錯報風險；針對同一認定的細節(jié)測試。

　　3.數(shù)據(jù)的可靠性

　　（1）數(shù)據(jù)的來源：被審計單位的內(nèi)部數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)。

　　（2）數(shù)據(jù)可靠性的影響：數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高，預期的準確性也將越高，分析程序?qū)⒏行?。注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。

　　（3）確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應當考慮的因素：可獲得信息的來源；可獲得信息的可比性；可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性；與信息編制相關(guān)的控制。

　　4.做出預期的準確程度

　?。?）預期值準確度的影響：預期值的準確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。

　　（2）評價做出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應當考慮的主要因素：對實質(zhì)性分析程序的預期結(jié)果做出預測的準確性；信息可分解的程度；財務和非財務信息的可獲得性。

　　5.已記錄金額與預期值之間可接受的差異額

　?。?）在設計和實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。注冊會計師應當將識別出的差異額與可接受的差異額進行比較，以確定差異是否重大，是否需要做進一步調(diào)查。

　?。?）確定：注冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越??；計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。

　?。?）應注意的情況：

　　如果在期中實施實質(zhì)性程序，并計劃針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，注冊會計師應當考慮實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預期的準確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力。如果認為僅實施實質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施細節(jié)測試。

　　四、用于總體復核

　　1.總體要求：在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。（強制要求）

　　2.總體復核階段分析程序的特點： 因為在總體復核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質(zhì)性的保證水平，因此并不如實質(zhì)性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務報表層次。

　　3.再評估重大錯報風險：如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險是否恰當，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。

　　【總結(jié)】分析程序在三大程序中的具體運用對比

用途	具體運用		案例
用作風險 評估程序	(1)將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險 (2)重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果結(jié)果顯示的比率或趨勢與CPA對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，CPA應當考慮這種情況是否表踞被審計單位的財務報表存在重大錯報風險 (3)無需在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面都實施分析程序 (4)與實質(zhì)性分析程序相比，在風險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質(zhì)、預期值的精確程度，以及所進行的分析和調(diào)查的范爵都不足以提供很高的保證水平 (5)強制要求，應當運用分析程序		CPA根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解，得知本期在生產(chǎn)成本中占較大比重的原材料成本大幅上升。因此，CPA預期在銷售收入未有較大變化的情況下，由于銷售成本的上升，毛利率應相應下降。但是，CPA通過分析程序發(fā)現(xiàn)，本期與上期的毛利率變化不大。CPA可能據(jù)此認為銷售成本存在重大錯報風險，應對其給予足夠的關(guān)注
用作實質(zhì)性程序	(1)當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，CPA可以考慮單獨或結(jié)合細節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序 (2)實質(zhì)性分析程序不僅僅是細節(jié)測試的一種補充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預期關(guān)系，CPA可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù) (3)并不要求CPA在實施實質(zhì)性程序時必須使用分析程序		實質(zhì)性分析程序的運用包括以下幾個步驟：(1)識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；(2)確定期望值；(3)確定可接受的差異額；(4)識別需要進一步調(diào)查的差異；(5)調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系；(6)評估分析程序的結(jié)果
作總體復核	(1)強制要求，應當運用 (2)所進行的比較和使用的手段與風險評估程序中使用的分析程序基本相同，兩者的主要差別在于：實施分析程序的時間和重點不同，以及所取得的數(shù)據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同。另外，因為在總體復核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質(zhì)性的保證水平，因此并不如實質(zhì)性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務報表層次 (3)再評估重大錯報風險。在運用分析程序進行總體復核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，CPA應當重新考慮對全部或部分各類交易和事項、賬戶余額、列報風險的評估是否恰當，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序		強調(diào)并解釋財務報表項目自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與CPA對被審計單位及其環(huán)境的了解一致，與CPA取得的審計證據(jù)一致

　　【例題6·單選題】以下審計程序中，不屬于分析程序的是（ ）。

　　A.根據(jù)增值稅申報表估算全年主營業(yè)務收入

　　B.分析樣本誤差后，根據(jù)抽樣發(fā)現(xiàn)的誤差推斷審計對象總體誤差

　　C.將購入的存貨數(shù)量與耗用或銷售的存貨數(shù)量進行比較

　　D.將關(guān)聯(lián)方交易與非關(guān)聯(lián)方交易的價格、毛利率進行對比，判斷關(guān)聯(lián)方交易的總體合理性

　　【正確答案】B

　　【答案解析】選項B屬于抽樣結(jié)果評價的內(nèi)容，而非分析程序。

　　【例題7·單選題】在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，使用分析程序?qū)ω攧請蟊磉M行總體復核的目的是（ ）。

　　A.針對自上年以來尚未發(fā)生變化的賬戶余額搜集證據(jù)

　　B.再次測試認為有效的內(nèi)部控制，評估控制風險

　　C.確定以前尚未識別的異?；蛭搭A期到的關(guān)系

　　D.確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性

　　【正確答案】C

　　【答案解析】在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，使用分析程序?qū)ω攧請蟊磉M行總體復核的目的就是看還有沒有未識別出的重大錯報。

　　【例題8·單選題】甲公司2008年度的存貨周轉(zhuǎn)率與2007年度相比有所下降（假定注冊會計師現(xiàn)在審計的是甲公司2008年度財務報表）。甲公司提供的以下理由中，不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢的是（ ）。（假設甲公司該存貨周轉(zhuǎn)率的計算主要是為了評估存貨管理業(yè)績）

　　A.由于主要原材料價格比2007年度下降了10%，甲公司從2008年1月開始將主要原材料的日常儲備量增加了20%

　　B.甲公司主要產(chǎn)品在2008年度市場需求穩(wěn)定且盈利，但平均銷售價格與2007年度相比有所下降，并且甲公司預期銷售價格將繼續(xù)下降

　　C.甲公司在2008年第4季度接到了一筆巨額訂單，訂貨數(shù)量相當于甲公司月產(chǎn)能的120%，交貨日期為2009年1月1日

　　D.從2008年6月開始，甲公司將部分產(chǎn)品針對主要銷售客戶的營銷方式由原先的買斷模式改為代銷模式

　　【正確答案】B

　　【答案解析】存貨周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務成本/平均存貨。選項B不影響主營業(yè)務成本和平均存貨，故不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢。

　　【例題9·多選題】下列關(guān)于分析程序的用法中，正確的有（ ）。

　　A.將分析程序用作風險評估程序

　　B.將分析程序用作實質(zhì)性程序

　　C.將分析程序用作控制測試程序

　　D.將分析程序用作對財務報表進行總體復核的程序

　　【正確答案】ABD

　　【答案解析】在控制測試中不運用分析程序。