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注冊會計師《會計》備考指導：第17章 借款費用
第17章 借款費用（3分）
| 第一節(jié) 借款費用概述 | ||||||||||||||||||||||||
| 一、借款費用的確認原則 | ||||||||||||||||||||||||
| 企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及投資性房地產(chǎn)等）成本。其他借款費用，應在發(fā)生時根據(jù)發(fā)生額確認為財務費用，計入當期損益。 承租人根據(jù)租賃準則所確認的融資租賃發(fā)生的融資費用（包括具有融資性質的分期付款購買固定資產(chǎn)的未確認融資費用的攤銷額）也屬于借款費用，符合資本化條件的也是要計入相關資產(chǎn)的成本的?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||
| 二、符合資本化條件的資產(chǎn) | ||||||||||||||||||||||||
| 是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||
| 符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括： 1. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品 2.企業(yè)制造的用于對外出售的大型機器設備等。 這類存貨通常需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達到預定可銷售狀態(tài)。其中，“相當長時間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為一年以上（含一年）。 | ||||||||||||||||||||||||
| 三、借款費用應予資本化的借款范圍 | ||||||||||||||||||||||||
| 借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。 專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。 一般借款，是指除專門借款之外的借款，一般借款在借入時，通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||
【總結】
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| 第二節(jié) 借款費用的確認（3個時間點的確定） | |||||||||||||||||||
| 一、借款費用開始資本化時點的確定 | |||||||||||||||||||
| 借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。 只要其中的任何一個條件沒有滿足，借款費用都不能開始資本化。 “資產(chǎn)支出”包括：支付現(xiàn)金、轉移非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔帶息債務形式所發(fā)生的支出?！?/td> | |||||||||||||||||||
| 二、借款費用暫停資本化時點的確定 | |||||||||||||||||||
| 符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月的（含3個月），應當暫停借款費用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關借款費用仍可資本化。 【總結】中斷非正常原因包括資金匱乏、重大安全事故、勞動糾紛、缺乏工程物資導致停工。 正常中斷包括：可預計到的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰凍、沿海臺風等）導致的施工中斷?！?/td> | |||||||||||||||||||
| 三、借款費用停止資本化時點的確定 | |||||||||||||||||||
| 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。具體可從以下方面進行判斷： （1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實質上已經(jīng)完成。 （2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。 （3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。 （4）購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運行結果表明資產(chǎn)能夠正常運轉或者營業(yè)時，應當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。 （5）購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質上已經(jīng)完成的，應當停止與該部分資產(chǎn)相關的借款費用的資本化。 （6）購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化?！?/td> | |||||||||||||||||||
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| 借款費用資本化金額的確定： | ||||
| 一、借款利息資本金額的確定：先專門，后一般 | ||||
| 專門借款 | 專門借款利息費用資本化金額＝資本化期間總利息－閑置資金投資收益 ＝專門借款×利息率×資本化期間－閑置資金投資收益 ＝專門借款利息－暫停利息－閑置資金短期投資收益 注：1.資本化期間內(nèi)閑置的專門借款資金取得固定收益，沖減工程成本（在建工程）。 2.專門借款與資產(chǎn)支出不掛鉤?！?/td> | |||
| 一般借款 | 一般借款利息費用資本化金額＝累計支出加權平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率 ＝一般借款使用資金占用數(shù)×占用天數(shù)比例×（∑利息/∑本金） 注： 1. 若全部都是前期借入的，則不需要計算資本化率，為借款利率。 2. 資本化利息支出不能扣除閑置資金的利息收入。 3. 計算所占用一般借款的資本化率時，以何時借入為準，不需要考慮資本化期間和資產(chǎn)支出；計算累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)時才考慮資本化期間與資產(chǎn)支出。 4. 如果只借入一筆借款，資本化率即為該項借款的利率；如果借入了一筆以上的借款，則資本化率即為加權平均利率。 5. 一般借款的借款費用的資本化金額的確定當與資產(chǎn)支出相掛鉤。 6. 占用一般借款的資金，不能超過一般借款額?！?/td> | |||
| 二、借款存在折、溢價的 | ||||
| 1.按實際利率法攤銷 2. 每一會計期間的利息資本化金額時，不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。（上限） 3. 為構建固定資產(chǎn)溢價發(fā)行債券，每期按（面值×票面利率－實際利率法攤銷的溢價）后的差額，即發(fā)行債券的實際利息費用（攤余成本×實際利率），應予以資本化。 4.發(fā)行債券為專門借款的，資本化利息＝（攤余成本×實際利率）－閑置資金收益 | ||||
| 三、輔助費用資本化額 | ||||
| 1.輔助費用——與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應計入負債的初始計量金額中，即包含在“利息調整”明細科目中。 2.攤銷時采用實際利率法攤銷，計算實際利息費用?！?/td> | ||||
| 3.達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入成本； | ||||
| 4.達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認費用，計入當期損益。 上述資本化或計入當期損益的輔助費用的發(fā)生額，是按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調整額，即（攤余成本×實際利率）。 借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用?！?/td> | ||||
| 5.一般借款發(fā)生的輔助費用，也應當按照上述原則確定其發(fā)生額并進行處理?！?/td> | ||||
| 【注】一般借款發(fā)生的輔助費用根據(jù)準則規(guī)定全部費用化，本期費用化金額的發(fā)生額是按上面發(fā)生額計算方法計算的?！?/td> | ||||
| 四、因外幣專門借款而發(fā)生的匯兌差額資本化金額 | ||||
| 1.在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金、利息的匯兌差額，予以資本化，計入資產(chǎn)成本。（不包括外幣一般借款） 2.在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。 3.除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應當作為財務費用，計入當期損益。 4.本金及利息匯兌差額＝本金×（期末匯率－期初匯率）＋利息×（期末匯率－期初匯率） | ||||
| 【專門借款結合外幣業(yè)務】 （1）期末，計算資本化金額： ① 債券應付利息＝本金×票面利率×期末利率 借：在建工程 （本金×票面利率×期末利率） 貸：應付利息 ②外幣債券本金及利息匯兌差額 ＝本金×（期末匯率－發(fā)生日匯率）＋票利×（期末匯率－計提日匯率） 借：在建工程 貸：應付債券 | （2）實際支付利息時： 借：應付利息 ?。ㄓ囝~） *在建工程 貸：銀行存款 ?。ㄆ崩?times;結算日匯率） | |||
| 1.在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應予以資本化，計入資產(chǎn)成本，其計算不與資產(chǎn)支出相掛鉤 2.專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本 3.專門借款發(fā)生的輔助費用，在計算其資本化金額時應不與資產(chǎn)支出相掛鉤 | ||||
| 【會計處理】： | ||||
| 專門借款： 借：在建工程 應收利息/銀行存款 貸：應付利息 （本金×利率） | 一般借款： 借：在建工程 財務費用 貸：應付利息 | ★借：在建工程 （資本化） 應收利息/銀行存款 （閑置資金投資收益） 財務費用 （一般借款費用化） 貸：應付利息 | ||
| 【要點】 1.專門借款利息費用的資本化金額＝專門借款當期實際發(fā)生的利息費用－尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或進行暫時性投資取得的投資收益） 2.一般借款利息費用的資本化金額＝累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率 其中： 累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)=∑[（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出在實際占用的天數(shù)）/會計期間涵蓋的天數(shù)] 所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數(shù) 所占用一般借款本金加權平均數(shù)＝∑[（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)）/當期天數(shù)] 3.專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。 4.一般借款發(fā)生的輔助費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。 5.在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應當作為財務費用，計入當期損益?！?/td> | ||||
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