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注冊會計師《會計》備考指導(dǎo)：第18章 股份支付
第18章 股份支付（注：此章為非重點章節(jié)，一般了解即可。）
| 一、股份支付的確認(rèn) | |||||||||||||||||||||||||
| 股份支付——是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。 股份支付的權(quán)益工具——是指企業(yè)自身權(quán)益工具，包括企業(yè)本身、企業(yè)的母公司或同集團其他會計主體的權(quán)益工具?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||
| 股份支付的特征： 1.股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易； 2.股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易； 3.股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||
| 股份支付的四個主要環(huán)節(jié)：授予，可行權(quán)，行權(quán)，出售。 | |||||||||||||||||||||||||
典型的股份支付交易環(huán)節(jié)示意圖： 行權(quán)日，等于或晚于可行權(quán)日?！?/td> |
例（左圖示）：職員從20 × 2年1月1日（授予日）起在該公司連續(xù)服務(wù)3年（等待期），即可按照當(dāng)時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2006年12月31日（第五年末）（失效日）之前行使。 | ||||||||||||||||||||||||
| 二、股份支付工具的主要類型 | |||||||||||||||||||||||||
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| 三、股份支付的會計處理 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||
股份支付的流程及處理：
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| 四、權(quán)益結(jié)算股份支付——等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日的可行權(quán)條件： | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||
（一）等待期——是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。
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（二）市場條件與非市場條件的區(qū)別：
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| （三）可行權(quán)條件的變更 股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對其條款和條件隨意修改。 企業(yè)有時可能需要對股份支付協(xié)議中的可行權(quán)條件做出變更，例如調(diào)整行權(quán)價格或股票期權(quán)數(shù)量。在會計上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何變更，企業(yè)確認(rèn)的服務(wù)的金額，不應(yīng)低于權(quán)益工具在授予日的公允價值。只能向上變，不能向下變。 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| （四）權(quán)益工具公允價值的取得 1.股份：授予職工的股份，市價——估計的市價。 2.期權(quán)：授予職工的股票期權(quán)，根據(jù)用于股份支付的期權(quán)的條款和條件，采用期權(quán)定價模型估計其公允價值。 所有適用予估計授予職工期權(quán)的定價模型至少應(yīng)考慮以下因素：（1）期權(quán)的行權(quán)價格；（2）期權(quán)期限；（3）基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價格； （4）股價的預(yù)計波動率；（5）股份的預(yù)計股利；（6）期權(quán)期限內(nèi)的無風(fēng)險利率?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||
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| 【要點】 1. 權(quán)益結(jié)算股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量 2. 現(xiàn)金結(jié)算股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負債表日當(dāng)日權(quán)益工具的公允價值重新計量 3. 無論是權(quán)益結(jié)算股份支付，還是現(xiàn)金結(jié)算股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)職工人數(shù)變動情況等后續(xù)信息修正預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量 4. 對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整 5. 對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積） 6. 對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費用增加，負債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期公允價值變動損益 7. 對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價），不沖減成本費用 。 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||
股份支付的確認(rèn)和計量：
| 類型 | 確認(rèn)和計量原則 | |
| 權(quán)益結(jié)算的股份支付 | 換取職工服務(wù)的股份支付 | 對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。 對于授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的股本溢價?！?/td> |
| 換取其他方服務(wù)的股份支付 | 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其他方服務(wù)在取得日的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用。如果其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計量，但權(quán)益工具的公允價值能夠可靠計量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用?！?/td> | |
| 權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時的處理 | 見“教材重要變化”?！?/td> | |
| 現(xiàn)金結(jié)算的股份支付 | 應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負債的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入負債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。 | |
| 四、條款和條件的修改（了解即可） | ||||||||||||||||||
| （一） 通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。 例如，股票除權(quán)、除息或其他原因需要調(diào)整行權(quán)價格或股票期權(quán)數(shù)量。此外，為取得更佳的激勵效果，有關(guān)法規(guī)也允許企業(yè)依據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，調(diào)整行權(quán)價格和股票期權(quán)數(shù)量，但應(yīng)當(dāng)由董事會做出決議并經(jīng)股東大會審議批準(zhǔn)，或者由股東大會授權(quán)董事會決定。《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》對此做出了嚴(yán)格的限定，必須按照批準(zhǔn)股份支付計劃的原則和方式進行調(diào)整。 在會計上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應(yīng)服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件（除市場條件外）而無法可行權(quán)?！?/td> | ||||||||||||||||||
（二）
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| （三）取消或結(jié)算 如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)： 1.將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。 2.在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期損益。 3.如果向職工授予新的權(quán)益工具，并在新權(quán)益工具授予日認(rèn)定所授予的新權(quán)益工具是用于替代被取消的權(quán)益工具的，企業(yè)應(yīng)以與處理原權(quán)益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權(quán)益工具進行處理。權(quán)益工具公允價值的增加是指，在替代權(quán)益工具的授予日，替代權(quán)益工具公允價值被取消的權(quán)益工具凈公允價值之間的差額。被取消的權(quán)益工具的凈公允價值是指，其在取消前立即計量的公允價值減去因取消原權(quán)益工具而作為權(quán)益回購支付給職工的款項。如果企業(yè)未將新授予的權(quán)益工具認(rèn)定為替代權(quán)益工具，則應(yīng)將其作為一項新授予的股份支付進行處理。 企業(yè)如果回購其職工已可行權(quán)的權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)借記所有者權(quán)益，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期損益。 | ||||||||||||||||||
| 以權(quán)益結(jié)算股份支付 | 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付 | |
| 在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日：在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)， | 按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入成本費用，同時確認(rèn)資本公積 | 按照資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值計入成本費用，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬 |
| 除授予日立即行權(quán)外，股份支付的價值確定方法 | 應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量 | 應(yīng)按每個資產(chǎn)負債表日當(dāng)日權(quán)益工具的公允價值重新計量 |
| 無論是權(quán)益結(jié)算的股份支付，還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)職工人數(shù)變動情況等后續(xù)信息修正預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量 | ||
| 股份支付可行權(quán)日之后 | 1.在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整 2.在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的其他資本公積 3.如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價），不沖減成本費用 | 在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費用增加，負債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期公允價值變動損益?！?/td> |
股份支付對于以權(quán)益結(jié)算換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個資產(chǎn)負債表日，按授予日權(quán)益工具的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入“資本公積——其他資本公積”。
對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費用，結(jié)算日前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日負債公允價值的變動應(yīng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。
現(xiàn)金結(jié)算的股份支付：
A. 企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付初始確認(rèn)時借記相關(guān)的成本費用，貸記應(yīng)付職工薪酬，不涉及所有者權(quán)益類科目。
B.初始確認(rèn)時以企業(yè)所承擔(dān)負債的公允價值計量
C.等待期內(nèi)按照所確認(rèn)負債的金額計入成本或費用
D.可行權(quán)日后相關(guān)負債的公允價值變動計入公允價值變動損益B.等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日應(yīng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價值變動和應(yīng)付職工薪酬
C.等待期內(nèi)按照每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值和預(yù)計行權(quán)數(shù)量計算或修正成本費用
E.除了立即可行權(quán)的股份支付外，股份支付在授予日不進行會計處理
對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息，預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量；然后，根據(jù)預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量和資產(chǎn)負債表日當(dāng)日權(quán)益工具的公允價值，計算確認(rèn)成本費用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬。
對于以權(quán)益結(jié)算換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，按授予日權(quán)益工具的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入下列（ABDE）相關(guān)費用科目。
A.管理費用 B.制造費用 C.財務(wù)費用（×） D.研發(fā)支出 E.銷售費用
【解析】對于以權(quán)益結(jié)算換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個資產(chǎn)負債表日，按授予日權(quán)益工具的公允價值，根據(jù)受益對象將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，但不包括財務(wù)費用。
股份支付：
A.以權(quán)益結(jié)算的股份支付是企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易
B.以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量
C.權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整（V）
?，F(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整（×）
E.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費用，結(jié)算日之前負債公允價值的變動應(yīng)計入當(dāng)期損益
現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費用，但結(jié)算日之前負債公允價值的變動應(yīng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整負債的賬面價值。
股份支付可行權(quán)日之后：
A.對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整
B.對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）
C.對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價），不沖減成本費用；
D.對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后應(yīng)將負債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期公允價值變動損益
E.對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費用，負債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期公允價值變動損益
【新】如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加，即對職工有利的修改的影響：
A.如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價值的增加
B.如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)權(quán)益工具公允價值的增加
C.如果股份支付協(xié)議要求職工只有先完成更長期間的服務(wù)才能取得修改后的權(quán)益工具，則企業(yè)應(yīng)在整個等待期內(nèi)確認(rèn)權(quán)益工具公允價值的增加
D.如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確定修改日至增加的權(quán)益工具可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括增加的權(quán)益工具的公允價值
E.企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而應(yīng)考慮權(quán)益工具數(shù)量的增加
【新】如果企業(yè)以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，：
A.企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對取得的服務(wù)進行會計處理，如同該變更從未發(fā)生
B.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價值的減少
C.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進行處理
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