注冊會計師系列總結(jié)：提供勞務收入和BOT業(yè)務

　　一、提供勞務交易結(jié)果能夠可靠估計——采用完工百分比法確認勞務收入

　　1.結(jié)果能夠可靠估計的條件

　?、偈杖氲慕痤~能夠可靠計量；

　?、谙嚓P的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　?、劢灰椎耐旯みM度能夠可靠地確定；

　?、芙灰字幸寻l(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

　　2.提供勞務交易完工進度的確定方法

　　①已完工作的測量；

　?、谝呀?jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例；

　?、垡呀?jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。

　　3.完工百分比法的運用

　　本期確認的收入=勞務總收入×本期末止勞務的完工進度-以前期間已確認的收入

　　本期確認的費用=勞務總成本×本期末止勞務的完工進度-以前期間已確認的費用

　　二、提供勞務交易結(jié)果不能可靠估計——能補償多少成本就確認多少收入

　　1.已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償?shù)?mdash;—應當按照已經(jīng)發(fā)生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務成本。

　　2.已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計部分能夠得到補償?shù)?mdash;—應當按照能夠得到補償?shù)膭趧粘杀窘痤~確認勞務收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務成本結(jié)轉(zhuǎn)勞務成本。

　　3.如已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計全部不能得到補償?shù)?mdash;—應當將已經(jīng)發(fā)生的勞務成本計入當期損益（主營業(yè)務成本），不確認提供勞務收入。

　　三、同時銷售商品和提供勞務交易（混合業(yè)務）

　　1.銷售商品和提供勞務混合業(yè)務能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理；

　　2.如果不能區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。

　　三、特殊勞務收入

　　特殊勞務收入的確認條件在考試中易出現(xiàn)客觀題，大家要注意識記，如下：

　　1）安裝費，資產(chǎn)負債表日根據(jù)安裝的完工進度確認收入。

　　安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現(xiàn)時確認收入。

　　2）宣傳媒介的收費，在相關的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時確認收入。

　　廣告的制作費，在資產(chǎn)負債表日根據(jù)制作廣告的完工進度確認收入。

　　3）為特定客戶開發(fā)軟件的收費，在資產(chǎn)負債表日根據(jù)開發(fā)的完工進度確認收入。

　　4）包括在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務費，在提供服務期間內(nèi)分期確認收入。

　　5）屬于提供設備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認收入；

　　屬于提供初始及后續(xù)服務的特許權(quán)費，在提供服務時確認收入。

　　6）長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關活動發(fā)生時確認收入。

　　【例題1·計算及會計處理題】甲公司系上市公司，主要經(jīng)營電子設備、電子產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17％。12月份發(fā)生的與銷售相關的交易和事項如下：

　?。?）12月1日，甲公司與A公司簽訂一份電子監(jiān)控系統(tǒng)的銷售合同。合同主要條款如下：甲公司向A公司銷售電子監(jiān)控系統(tǒng)并負責安裝，合同總價款為120萬元（含增值稅額）；A公司在甲公司交付電子監(jiān)控設備時支付合同價款的60%，其余價款在電子監(jiān)控系統(tǒng)安裝完成并經(jīng)驗收合格后支付。甲公司于12月5日將該電子設備運抵A公司，A公司于當日支付72萬元貨款。甲公司發(fā)出的電子監(jiān)控設備的實際成本為80萬元。至于12月31日已發(fā)生安裝費用8萬元（已通過銀行支付），預計還要發(fā)生12萬元的安裝成本。假定甲公司設置“安裝成本”科目歸集該銷售合同相關的成本費用，假定增值稅納稅業(yè)務發(fā)生的時點與會計制度相同。

　?。?）12月2日，甲公司銷售一件商品給B公司，B公司作為固定資產(chǎn)使用，合同規(guī)定由甲公司負責安裝（且為重要環(huán)節(jié)），商品售價50萬元，成本30萬元，增值稅率17%，專用發(fā)票已開出，設備已運到，合同規(guī)定：設備運到時收款60%（價稅合計），余款安裝調(diào)試結(jié)束一次付清，當期已開始安裝，安裝費收入與產(chǎn)品銷售分開。甲公司已支付2萬元安裝費用（占總安裝費的40%，安裝總收入10萬元，款未收到，不考慮其他稅費），款項均通過銀行結(jié)算。

　?。?）12月5日，與C公司簽訂了一項設備維修合同，合同總價款為117萬元（含增值稅額）。該合同規(guī)定：合同簽訂日收到預付款23.4萬元，維修勞務完成并經(jīng)C公司驗收合格后收到剩余款項。當日，甲公司收到C公司的預付款23.4萬元。12月31日，該維修勞務完成并經(jīng)C公司驗收合格，但因C公司發(fā)生嚴重財務困難，預計剩余的價款很可能無法收加。甲公司為完成該維修勞務發(fā)生勞務成本70萬元（假定均為維修人員工資）。

　　（4）12月31日，經(jīng)獨立的軟件技術人員測量，甲公司為D公司開發(fā)設計專用管理軟件的完工程度為70%。該專用管理軟件的開發(fā)協(xié)議當年11月26日簽訂，合同總價款為280萬元。甲公司已于11月30日收到D公司預付的130萬元合同款。軟件開發(fā)工作于12月1日開始；至于12月31日甲公司已發(fā)生100萬元，記入“生產(chǎn)成本—軟件開發(fā)”科目，預計完成該軟件開發(fā)尚需發(fā)生費用100萬元。

　　要求：編制甲公司12月份相關的會計分錄。

　　【答案】

　?。?）借：發(fā)出商品 80
　　　　　　貸：庫存商品 80

　　借：銀行存款 72
　　　貸：預收賬款 72

　　借：安裝成本 8
　　　貸：銀行存款 8

　?。?）借：發(fā)出商品 30
　　　　　　貸：庫存商品 30

　　借：銀行存款 35.1
　　　貸：預收賬款 26.6
　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 8.5

　　借：勞務成本 2
　　　貸：銀行存款 2

　　借：預收賬款 4
　　　貸：主營業(yè)務收入 4

　　借：主營業(yè)務成本 2
　　　貸：勞務成本 2

　　（3）借：銀行存款 23.4
　　　　　　貸：預收賬款 23.4

　　借：勞務成本 70
　　　貸：應付職工薪酬 70

　　借：預收賬款 23.4
　　　貸：主營業(yè)務收入 20
　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 3.4

　　借：主營業(yè)務成本 70
　　　貸：勞務成本 70

　?。?）借：生產(chǎn)成本—軟件開發(fā) 100
　　　　　　貸：銀行存款 100

　　借：預收賬款 196（280×70%）
　　　貸：其他業(yè)務收入 196

　　借：其他業(yè)務成本 140(200×70%)
　　　貸：生產(chǎn)成本－軟件開發(fā) 140

　　四、建設經(jīng)營移交方式參與公共基礎設施建設業(yè)務

　　建設經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務，應當同時滿足下列條件：

　?。?）合同授予方為政府及其有關部門或政府授權(quán)進行招標的企業(yè)（發(fā)包方）。

　?。?）合同投資方為按照有關程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)（合同投資方，承包方）。合同投資方按照規(guī)定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目單位除取得建造有關基礎設施的權(quán)利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責提供后續(xù)經(jīng)營服務。

　?。?）特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎設施的質(zhì)量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務的對象、收費標準及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方（政府）的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等作出規(guī)定。

　　在某些情況下，合同投資方為了服務協(xié)議目的建造或從第三方購買的基礎設施，或合同授予方基于服務協(xié)議目的提供給合同投資方經(jīng)營的現(xiàn)有基礎設施，也應比照BOT業(yè)務的原則處理。

　　常見的公共基礎設施建設業(yè)務，有高速公路建設、橋梁建設、發(fā)電站建設、水庫建設等。

　　1.與BOT業(yè)務相關收入的確認

　?。?）兩個階段：建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用?；A設施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第l4號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關的收入和費用。

　　建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認收入的同時，分別確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

　　①合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項目公司提供經(jīng)營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定進行處理。項目公司應根據(jù)已收取或應收取對價的公允價值，作如下處理：

　　借：銀行存款、應收賬款等
　　　貸：工程結(jié)算

　　②合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第l7號——借款費用》的規(guī)定處理。項目公司應根據(jù)應收取對價的公允價值，作如下處理：

　　借：無形資產(chǎn)
　　　貸：工程結(jié)算

　?。?）項目公司未提供實際建造服務（轉(zhuǎn)包），將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

　　2.按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。

　　3.按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經(jīng)營服務）的，各項服務能夠單獨區(qū)分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。

　　4.BOT業(yè)務所建造基礎設施不應確認為項目公司的固定資產(chǎn)。建造業(yè)務所需的設備是授予方的，并不是自己的。而建造合同部分屬于項目公司的存貨，可以確認收入；建成后應確認勞務收入。

　　5.在BOT業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產(chǎn)相關的服務前應確認為一項負債。

　　【例題2·單選題】對于以建設經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎設施業(yè)務，在建造期間，項目公司對于所提供的建造服務確認相關的收入和費用，應依據(jù)的企業(yè)會計準則是（ ）。

　　A.《企業(yè)會計準則第14號——收入》

　　B.《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》

　　C.《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》

　　D.《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》

　　【正確答案】D

　　【識記要點】

　?、偬峁﹦趧战灰捉Y(jié)果能夠可靠估計的，采用完工百分比法確認勞務收入；提供勞務交易結(jié)果不能可靠估計的，能夠補償多少成本就確認多少收入。

　?、阡N售商品和提供勞務混合業(yè)務能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，銷售商品部分和提供勞務部分分別處理。

　?、垆N售商品和提供勞務混合業(yè)務不能區(qū)分或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。