【跟我學(xué)審計】第十章：風(fēng)險應(yīng)對（舊制度）

　　一、經(jīng)典答疑問題（舊制度）

　?。ㄒ唬﹩栴}：關(guān)于進一步審計程序考慮的問題。

　　1、確定進一步審計程序是否要分析認(rèn)定層次重大錯報的原因？

　　【教師277回復(fù)】在確定進一步審計程序的性質(zhì)時，注冊會計師首先需要考慮的是認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，根據(jù)評估結(jié)果來選擇審計程序。接下來應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因， 包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內(nèi)部控制。例如，注冊會計師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關(guān)控制的情況下發(fā)生重大錯報的風(fēng)險仍較低，此時注冊會計師可能認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序就可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。再如，對于經(jīng)由被審計單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類交易，如果注冊會計師預(yù)期此類交易在內(nèi)部控制運行有效的情況下發(fā)生重大錯報的風(fēng)險較低，且擬在控制運行有效的基礎(chǔ)上設(shè)計實質(zhì)性程序，注冊會計師就會決定先實施控制測試。請參考教材P216第1自然段。

　　2、確定進一步審計程序的性質(zhì)，時間，范圍依據(jù)的是注冊會計師識別的風(fēng)險是否重大，這句話是否正確？為什么？

　　【教師277回復(fù)】注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。注冊會計師設(shè)計和實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系，實施的審計程序具有目的性和針對性，有的放矢地配置審計資源，才有利于提高審計效率和效果。

　　3、關(guān)于以后年度控制測試的范圍和數(shù)量問題。

　　【教師246回復(fù)】教材的內(nèi)容確實比較難以理解，假如2007年審計中獲得了100項內(nèi)部控制有效的證據(jù)，那么這些控制在以后的審計期間并沒有發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，那么CPA就可以運用職業(yè)判斷確定是否在2008年審計中測試其其中的某一項控制運行有效性。意思是可以不測試，但是準(zhǔn)則為了避免CPA在審計中一直這樣信任下去，所以就規(guī)定最多不得超過兩年，意思是2007年測試有效的證據(jù)最遲到2010年就得重新測試其是否有效。另外，準(zhǔn)則又考慮到CPA可能極端地理解這樣的規(guī)定，在其中的兩年（比如是2008年和2009年一項測試也不搞，很悠閑的）不進行任何測試，而直接在2010年重新測試這100項內(nèi)部控制的有效性（忙得天昏地暗的），便要求每年都能測試其中的一部分（比如每年都從這100項控制有效的證據(jù)中挑選出30項、40項來測試一下），三年一個循環(huán)就都能測試到了。對于其中的某一項控制有效的證據(jù)而言，其可以在三年后（最長間隔）才測試，但是對于所有的前期獲得的控制有效的證據(jù)，每年都得挑出一部分來測試一下。

　　4、實施更細(xì)致的分析程序，比如使用計算機輔助審計技術(shù)審閱銷售及顧客賬戶解析。

　　【教師277回復(fù)】比如，針對銷售收入，作分析程序時通常做法計算全部產(chǎn)品的一個總毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，現(xiàn)在運用計算機輔助審計技術(shù)把每一種產(chǎn)品的毛利率都算出來，分別跟上期每種產(chǎn)品的毛利率進行比較，把分析程序作得更細(xì)致，根據(jù)具體情況進行分析，這樣就更能了解哪種產(chǎn)品的銷售存在錯報。

　　5、既然對剩余期間還要收集審計證據(jù)，為什么控制測試要在其中進行？

　　【教師116回復(fù)】在期中進行控制測試后，針對剩余期間還需要獲取的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的目的是了為了確定相關(guān)控制是否發(fā)生了變化，而不是直接針對期末實施控制測試。如果相關(guān)控制測試沒有發(fā)生變化，就可以直接利用期中獲取的關(guān)于控制測試運行效性的審計證據(jù)。在這種情況下，其審計成本（期中控制測試的成本+針對剩余期間變化情況的測試）低于期末實施控制測試的成本。所以控制測試要在期中進行。

　　6、“因控制測試而減少的實質(zhì)性程序的工作量小于控制測試的工作量”的情況是否不應(yīng)該執(zhí)行控制測試？

　　【教師462回復(fù)】注冊會計師可以全部通過實質(zhì)性性程序而得出審計意見，但是這樣做工作量太大。因為對于一個企業(yè)來說往往存在大量的重復(fù)性交易，所以如果能夠證明其控制有效的話，就可以減少實施實質(zhì)性程序。所以是控制測試的工作量與實質(zhì)性程序的工作量比較。相當(dāng)于如果：控制測試＋實質(zhì)性程序<單獨的實質(zhì)性程序，才會使用控制測試。當(dāng)然有的時候控制測試也是必須要采用的。

　　7、重要性水平與進一步審計程序范圍的關(guān)系。

　　【教師277回復(fù)】比如，重要性水平分別為10000元和100元，當(dāng)重要性水平為100元時，注冊會計師要把100元以上的錯報都查出來，跟重要性水平為10000元時相比，查不出來的可能性大（即審計風(fēng)險），就得多獲取證據(jù)，多作程序，所以進一步審計程序的范圍就大。所以說，確定的重要性水平越低，注冊會計師實施進一步審計程序的范圍越廣，反之亦然。

　?。ǘ﹩栴}：關(guān)于實施審計程序的期間的選擇。

　　1、如果實施實質(zhì)性程序所需信息在期中之后的獲取并不存在明顯困難，則注冊會計師一般在期中之后實施實質(zhì)性程序。

　　【教師277回復(fù)】如果實施實質(zhì)性程序所需信息在期中之后的獲取并不存在明顯困難，則注冊會計師一般在期中之后實施實質(zhì)性程序。因為這種情況下，如果在期中實施了實質(zhì)性程序，這了將期中獲取的證據(jù)合理延伸至期末，針對剩余期間仍需作實質(zhì)性程序，其工作量可能比在期末實施實質(zhì)性程序要大，所以，一般在期中之后實施實質(zhì)性程序更符合成本效益原則。

　　2、如果針對某項認(rèn)定實施實質(zhì)性程序的目標(biāo)僅包括獲取該認(rèn)定的期中審計證據(jù)（從而與期末比較），注冊會計師應(yīng)在期中實施實質(zhì)性程序

　　【教師277回復(fù)】如果針對某項認(rèn)定實施實質(zhì)性程序的目標(biāo)僅包括獲取該認(rèn)定的期中審計證據(jù)（從而與期末比較），注冊會計師應(yīng)在期中實施實質(zhì)性程序。因為其目標(biāo)就在于獲取期中審計證據(jù)，以便與期末比較，所以應(yīng)在期中實施實質(zhì)性程序。

　　（三）問題：關(guān)于實質(zhì)性程序的問題。

　　1、“僅實施實質(zhì)性程序就可以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)審計證據(jù)”的理解。

　　【教師212回復(fù)】舉個例子說明一下：比如被審計單位的財務(wù)處理系統(tǒng)均利用會計電算化軟件執(zhí)行，這種情況下注冊會計師通過實質(zhì)性程序獲取到的審計證據(jù)要依賴于被審計單位該自動化控制的有效性，如果該自動化控制沒有有效運行，則被審計單位發(fā)生重大錯報的可能性就太大了，即通過實質(zhì)性程序獲取到的審計證據(jù)的質(zhì)量會受到嚴(yán)重影響，這種情況下就屬于“僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)”的情形，在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行控制測試，來驗證該項控制執(zhí)行的有效性。

　　2、實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)錯報對評價控制的影響后，為何還要調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)呢？

　　【教師246回復(fù)】如果實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報是在評估重大錯報風(fēng)險時沒有預(yù)計到的風(fēng)險，那么就說明當(dāng)初評估的重大錯報風(fēng)險水平可能不適當(dāng)，而根據(jù)當(dāng)初評估的重大錯報風(fēng)險水平設(shè)計的進一步審計程序（包括實質(zhì)性程序）也有可能不適當(dāng)，所以現(xiàn)在要考慮調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，以應(yīng)付更高的重大錯報風(fēng)險水平。

　　3、細(xì)節(jié)測試與實質(zhì)性分析程序的區(qū)別于聯(lián)系。

　　【教師212回復(fù)】因為這兩部分內(nèi)容在后面實務(wù)章節(jié)中都有非常詳細(xì)的描述以及運用，同時針對不同的業(yè)務(wù)循環(huán)以及不同的審計項目，這兩項審計程序的內(nèi)容以及具體運用也是不同的，所以很難對其進行歸納，您可以結(jié)合后面實務(wù)章節(jié)中的內(nèi)容進行學(xué)習(xí)和理解。另外，細(xì)節(jié)測試主要針對賬戶余額、交易和事項的細(xì)節(jié)進行測試，比如函證、監(jiān)盤等程序都屬于細(xì)節(jié)測試的具體運用；分析程序主要是利用財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，來對財務(wù)信息進行評價，比如分析上年度和本年度的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，可以發(fā)現(xiàn)可能存在的異常波動，這是實質(zhì)性分析程序具體運用的一種表現(xiàn)。實質(zhì)性程序的內(nèi)容主要是實務(wù)中的運用，如果您在后面實務(wù)章節(jié)中對某程序產(chǎn)生了疑問，我們再商討。

　　二、經(jīng)典練習(xí)題目

　?。ㄒ唬┫铝袑儆谧詴嫀熢诖_定實質(zhì)性程序的范圍時需要重點考慮的因素有（BD）。

　　A.擬信賴控制運行有效性的時間長度

　　B.實施控制測試的結(jié)果

　　C.評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的結(jié)果

　　D.評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的結(jié)果

　　【答案解析】注冊會計師評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣；如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。所以評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果是注冊會計師在確定實質(zhì)性程序的范圍時的重點考慮因素。

　　【教師212回復(fù)】關(guān)于AC的解釋：如果被審計單位內(nèi)部控制運行很差的話，注冊會計師可能不會執(zhí)行控制測試了；對于C選項來說和題干不相符合，注冊會計師執(zhí)行實質(zhì)性程序的目的是為了確定認(rèn)定層次的重大錯報，同時如果注冊會計師評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險越高，則需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。其實這道題目在教材中有原文規(guī)定，您可以看一下教材233頁四、實質(zhì)性程序的范圍一部分內(nèi)容的第一段描述。

　?。ǘ┫铝袑儆谧詴嫀熢谶M行財務(wù)報表審計時實施實質(zhì)性分析程序范圍的有（ABC）。

　　A.對性質(zhì)上的偏差展開進一步調(diào)查

　　B.對某些層次上具有可預(yù)期關(guān)系的數(shù)據(jù)進行分析

　　C.對幅度上的偏差展開進一步調(diào)查

　　D.從樣本量的角度考慮測試范圍

　　【答案解析】選項D屬于實質(zhì)性細(xì)節(jié)測試時注冊會計師需要考慮的范圍，審計抽樣不適用實質(zhì)性分析程序。

　　【教師212回復(fù)】關(guān)于A選項，給您舉個例子說明一下，比如被審計單位有一筆美元負(fù)債，注冊會計師實施實質(zhì)性分析程序后發(fā)現(xiàn)，今年產(chǎn)生的利息計入了財務(wù)費用，其金額與去年持平，考慮到美元在近幾年連續(xù)貶值的情況，注冊會計師認(rèn)為這個利息可能有偏差，該偏差在金額上也許并不是特別重大，但這個偏差在性質(zhì)上是嚴(yán)重的，可能存在舞弊因素。

　?。ㄈ┤绻掀谧詴嫀熞褜Ρ粚徲媶挝粚嵤┻^審計，本期相關(guān)內(nèi)部控制發(fā)生顯著變動，注冊會計師在進行控制測試時，應(yīng)（C）。

　　A.僅測試變動以后的內(nèi)部控制

　　B.重點測試內(nèi)部控制的變動對相關(guān)財務(wù)報表項目的影響

　　C.分別對變動前后的內(nèi)部控制進行測試

　　D.對內(nèi)部控制的變動原因進行詳細(xì)了解，如果準(zhǔn)備信賴變動前的內(nèi)部控制，也應(yīng)進行部分測試

　　【答案解析】實際是重點測試變化后的控制運行是否有效，對于變化之前的注冊會計師要考慮的是有關(guān)控制測試有效性的審計證據(jù)是否與本期審計有關(guān)，進而對變化后的內(nèi)控進行詳細(xì)的測試，注意這里是本期相對于上期而言的，也就是兩個會計年度。如果是在一個會計年度中間發(fā)生變化的，則要對發(fā)生變化前后的內(nèi)控都要進行測試；如果是跨年度的，變化之前的只需考慮審計證據(jù)的相關(guān)性即可。所以總體還是應(yīng)該把變化前后的都進行測試，即選項C更合理。

　　【教師212回復(fù)】對于C選項，我們首選要確定一個前提，即注冊會計師已經(jīng)執(zhí)行了控制測試，現(xiàn)在的情況是，上期內(nèi)部控制經(jīng)過了注冊會計師的測試，而本期內(nèi)部控制發(fā)生了顯著變化，那么對于注冊會計師來說，為了能夠獲取到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來證實被審計單位內(nèi)部控制運行的有效性，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)對變化前后的內(nèi)部控制都要進行測試，從而從整體上來證實被審計單位內(nèi)部控制運行的有效性，例如，執(zhí)行被審計單位財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，被審計單位在7月份之前采用的是手工記賬系統(tǒng)，而在7月后采用了會計電算化軟件系統(tǒng)，并且注冊會計師執(zhí)行控制測試，那么這種情況下，注冊會計師不僅要對變化后的內(nèi)部控制執(zhí)行控制測試，還要對變化前的內(nèi)部控制進行控制測試，從而為該被審計單位內(nèi)部控制整體上的運行有效性提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

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　　附：

　　【跟我學(xué)審計】第九章：風(fēng)險評估（舊制度）

　　【跟我學(xué)審計】第九章：審計證據(jù)（新制度）

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