老師徐經(jīng)長講解09新制度：投資性房地產(chǎn)的轉換和處置

第四節(jié)　投資性房地產(chǎn)的轉換和處置

　　一、轉換條件

　　企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應當將投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)或將其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)：

　　1.投資性房地產(chǎn)開始自用；

　　2.作為存貨的房地產(chǎn)改為出租；

　　3.自用土地使用權停止自用，改用于賺取租金或資本增值；

　　4.自用建筑物停止自用，改為出租。

　　總之，投資性房地產(chǎn)的轉換可以分為兩種情況：

　　1.非投資性房地產(chǎn)向投資性房地產(chǎn)轉換，其中非投資性房地產(chǎn)可以包括一般企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，也可以包括房地產(chǎn)企業(yè)的存貨。

　　2.投資性房地產(chǎn)向非投資性房地產(chǎn)轉換，例如原用于出租的房地產(chǎn)改為自用。

　　二、轉換日的確定

　?。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)開始自用，轉換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理的日期。

　　（二）作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，轉換日應當為租賃期開始日。

　　（三）自用土地使用權停止自用，改用于資本增值，轉換日為自用土地使用權停止自用后確定用于資本增值的日期。

　　三、轉換的會計處理

　　1.成本模式下，無論是投資性房地產(chǎn)向非投資性房地產(chǎn)轉換，還是非投資性房地產(chǎn)向投資產(chǎn)房地產(chǎn)轉換，都應對應節(jié)轉，不確認損益。賬務處理一般是：

　?。?）自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)

　　借：投資性房地產(chǎn)

　　　　累計折舊或累計攤銷

　　　　固定資產(chǎn)減值準備或無形資產(chǎn)減值準備

　　　　貸：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

　　　　　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　　（2）投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)

　　借：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

　　　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)

　　　　　　累計折舊或累計攤銷

　　　　　　固定資產(chǎn)減值準備或無形資產(chǎn)減值準備

　　2.公允價值模式下，如果是投資性房地產(chǎn)向非投資產(chǎn)房地產(chǎn)轉換，賬務處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)（公允價值）

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)――成本

　　　　　　　　　　　　――公允價值變動（或借記）

　　　　　　公允價值變動損益（或借記）

　　如果是非投資性房地產(chǎn)向投資產(chǎn)房地產(chǎn)轉換，賬務處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本（公允價值）

　　　　累計折舊或累計攤銷

　　　　固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備或存貨跌價準備

　　　　公允價值變動損益（差額在借方）

　　　　貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品

　　　　　　資本公積——其他資本公積（差額在貸方）

　　【例7-14】甲企業(yè)擁有一棟辦公樓，用于本企業(yè)總部辦公。20×8年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將該棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年4月15日，為期5年。20×8年4月15日，該棟辦公樓的賬面余額45 000萬元。已計提折舊300萬元。假設甲企業(yè)采用成本計量模式。

　　甲企業(yè)的賬務處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 450 000 000

　　　　累計折舊 3 000 000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 450 000 000

　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 3 000 000

　　【例7-15】20×8年3月10日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為20×8年4月15日。20×8年4月15日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，公允價值為47 000萬元。20×8年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為48 000萬元。

　　甲企業(yè)的賬務處理如下：

　?。?）20×8年4月15日：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 470 000 000

　　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品 450 000 000

　　　　　　資本公積——其他資本公積 20 000 000

　　（2）20×8年12月31日：

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 10 000 000

　　　　貸：公允價值變動損益 10 000 000

　　四、投資性房地產(chǎn)的處置

　?。ㄒ唬┎捎贸杀灸Ｊ接嬃康耐顿Y性房地產(chǎn)的處置

　　出售或轉讓：

　?、俳瑁恒y行存款（實際收到的金額）

　　　　　貸：其他業(yè)務收入

　　②借：其他業(yè)務成本

　　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

　　　　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　　　　　貸：投資性房地產(chǎn)

　?。ǘ┎捎霉蕛r值模式計量的投資性房地產(chǎn)的處置

　　出售或轉讓：

　?、俳瑁恒y行存款（實際收到的金額）

　　　　　貸：其他業(yè)務收入

　　②借：其他業(yè)務成本

　　　　　貸：投資性房地產(chǎn)―成本

　　　　　?。ɑ蚪栌洠┩顿Y性房地產(chǎn)―公允價值變動

　　③借：公允價值變動損益

　　　　　貸：其他業(yè)務成本（或相反分錄）

　?、苋舸嬖谠D換日計入資本公積的金額，則：

　　借：資本公積――其他資本公積

　　　　貸：其他業(yè)務成本

　　【例7-18】甲企業(yè)為了滿足市場需求、擴大再生產(chǎn)，將生產(chǎn)車間從市中心搬遷到郊區(qū)。20×6年3月，企業(yè)管理層決定，將原廠區(qū)陳舊廠房拆除平整后，持有以備增值后轉讓。該土地使用權的賬面余額為3 000萬元，已計提攤銷900萬元，剩余使用年限40年，按照直線法攤銷，不考慮殘值。20×9年3月，甲企業(yè)將原廠區(qū)出售，取得轉讓收入4 000萬元。假設不考慮相關稅費。

　　甲企業(yè)的賬務處理如下：

　　（1）轉換日：

　　借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權 300 000 000

　　　　累計攤銷 9 000 000

　　　　貸：無形資產(chǎn)——土地使用權 30 000 000

　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 9 000 000

　?。?）計提攤銷（假設按年）：

　　借：其他業(yè)務成本 525 000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 525 000

　　（3）出售時：

　　借：銀行存款 40 000 000

　　　　貸：其他業(yè)務收入 40 000 000

　　借：其他業(yè)務成本 19 425 000

　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 10 575 000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——土地使用權 30 000 000

　　【例7-19】甲為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，20×7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，公允價值為47 000萬元。20×7年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為48 000萬元。20×8年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項投資性房地產(chǎn)，并以55 000萬元出售，出售款項已收訖。甲企業(yè)采用公允價值模式計量。

　　甲企業(yè)的賬務處理如下：

　?。?）20×7年4月15日，存貨轉換為投資性房地產(chǎn)：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 470 000 000

　　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品 450 000 000

　　　　　　資本公積——其他資本公積 20 000 000

　?。?）20×7年l2月31日，公允價值變動：

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 10 000 000

　　　　貸：公允價值變動損益 10 000 000

　　（3）20×8年6月，出售投資性房地產(chǎn)：

　　借：銀行存款 550 000 000

　　　　公允價值變動損益 10 000 000

　　　　資本公積——其他資本公積 20 000 000

　　　　其他業(yè)務成本 450 000 000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本 470 000 000

　　　　　　　　　　　——公允價值變動 10 000 000

　　　　　　其他業(yè)務收入 550 000 000

　　【例題5】某企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用成本計量模式。2008年1月1日，該企業(yè)將一項投資性房地產(chǎn)轉換為固定資產(chǎn)。該投資性房地產(chǎn)的賬面余額為100萬元，已提折舊20萬元，已經(jīng)計提的減值準備為10萬元。該投資性房地產(chǎn)的公允價值為75萬元。轉換日固定資產(chǎn)的入賬價值為（ ）萬元。

　　A.100　　B.80

　　C.70　　 D.75

　　【答案】A

　　【解析】應該按照投資性房地產(chǎn)的賬面余額結轉入固定資產(chǎn)科目，所以A選項正確。

　　【例題6】某企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式。2008年1月1日，該企業(yè)將一項固定資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)。該固定資產(chǎn)的賬面余額為100萬元，已提折舊20萬元，已經(jīng)計提的減值準備為10萬元。該投資性房地產(chǎn)的公允價值為75萬元。轉換日投資性房地產(chǎn)的入賬價值為（ ）萬元。

　　A.100　　B.80

　　C.70　　 D.75

　　【答案】D

　　【解析】公允價值模式下應該按照該投資性房地產(chǎn)的公允價值75萬元入賬。

　　【例題7】企業(yè)處置一項以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，實際收到的金額為100萬元，投資性房地產(chǎn)的賬面余額為80萬元。其中成本為70萬元，公允價值變動為10萬元。該項投資性房地產(chǎn)是由自用房地產(chǎn)轉換的，轉換日公允價值大于賬面價值的差額為10萬元。假設不考慮相關稅費，處置該項投資性房地產(chǎn)的凈收益為（ ）萬元。

　　A.30　　B.20

　　C.40　　D.10

　　【答案】A

　　【解析】處置該項投資性房地產(chǎn)的凈收益＝（100－80）＋10－10＋10＝30（萬元）

　　【例題8】企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)時，公允價值與原賬面價值的差額應計入的會計科目是（ ）。

　　A.投資收益　　　B.公允價值變動損益

　　C.營業(yè)外收入　　D.其他業(yè)務收入

　　【答案】B

　　【例題9】下列各項中，能夠影響企業(yè)當期損益的是（ ）。

　　A.采用成本計量模式，期末投資性房地產(chǎn)的可收回金額高于賬面價值

　　B.采用成本計量模式，期末投資性房地產(chǎn)的可收回金額高于賬面余額

　　C.采用公允價值計量模式，期末投資性房地產(chǎn)的公允價值高于賬面余額

　　D.自用的房地產(chǎn)轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉換日房地產(chǎn)的公允價值大于賬面價值

　　【答案】C

　　【解析】選項A無需計提減值準備，不影響當期損益；選項B可收回金額高于賬面余額自然高于賬面價值，也無需計提減值準備；轉換日房地產(chǎn)的公允價值大于賬面價值的差額計入資本公積——其他資本公積科目。

　　【例題10】下列有關投資性房地產(chǎn)的說法中，正確的有（ ）。

　　A.企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的，可不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷

　　B.企業(yè)將自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，其轉換日為租賃期開始日

　　C.企業(yè)將自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，在成本模式下，應當將房地產(chǎn)轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值

　　D.企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入所有者權益

　　E.企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益

　　【答案】ABCE

　　【解析】選項D，轉換當日公允價值小于原賬面價值的差額計入公允價值變動損益科目。

　　總結：

　　1.投資性房地產(chǎn)的內容：

　　已出租的建筑物、已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權。注意不屬于投資性房地產(chǎn)的內容。

　　2.后續(xù)計量：

　　投資性房地產(chǎn)有兩個模式：成本模式和公允價值模式。成本模式比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的處理方法；公允價值模式要注意滿足的條件，不用計提折舊或攤銷，不用計提減值準備，公允價值變動時計入公允價值變動損益科目。成本模式能夠向公允價值模式轉換，屬于會計政策變更，需要追溯調整。公允價值模式一般是不能向成本模式轉換的。

　　3.轉換：

　　成本模式下，無論是投資性房地產(chǎn)向非投資性房地產(chǎn)轉換，還是非投資性房地產(chǎn)向投資產(chǎn)房地產(chǎn)轉換，都應該對應結轉，不確認損益。

　　公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)向非投資性房地產(chǎn)轉換，差額全部記入“公允價值變動損益”、

　　非投資性房地產(chǎn)向投資性房地產(chǎn)轉換，公允價值高記入“資本公積”，公允價值低記入“公允價值變動損益”。

　　4.投資性房地產(chǎn)的處置：

　　需要計入“其他業(yè)務收入”、“其他業(yè)務成本”。公允價值模式下，資本公積和公允價值變動損益科目要轉讓其他業(yè)務成本科目。