注會會計知識點：遞延所得稅涉及的相關(guān)問題（1）

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　　遞延所得稅涉及的問題概述

　　遞延所得稅問題是注會會計教材中涉及范圍最廣的一根主線，幾乎每個章節(jié)中都會涉及到，大家在學(xué)習(xí)的時候如果注意到就會發(fā)現(xiàn)很多共性的東西出來，這里稍作總結(jié)和思考。徐經(jīng)長老師在講課中多次提到資產(chǎn)類型和企業(yè)持有意圖的問題，在學(xué)習(xí)中我們也發(fā)現(xiàn)了遞延所得稅計入的科目會有差別，為什么？原因就是和資產(chǎn)的類型有關(guān)系，持有意圖不一樣，暫時性差異核算科目也不一樣，相應(yīng)的遞延所得稅計入的科目也不相同，所以導(dǎo)致了遞延所得稅有時候計入到所得稅費用，有時候計入到資本公積，有時候影響了期初留存收益，各種情況后面會慢慢寫出來。

　　通過總結(jié)和思考會發(fā)現(xiàn)遞延所得稅問題的本質(zhì)：稅法上認(rèn)可的是歷史成本，而且稅法對于后續(xù)的價值變化也是有自己的方法，會計和稅法就像是兩家人一樣，鍋碗瓢盆的哪有不吵架的，吵歸吵，該怎么辦還要怎么辦，鬧的厲害了怎么辦？各做各的，你會計上自己出個報表，稅法也要求你弄個計稅基礎(chǔ)編制的報表，納稅申報的時候還要統(tǒng)統(tǒng)按照稅法的規(guī)定給調(diào)整了，會計只能感慨一句：不服不行！開始的時候多考慮考慮有好處，雖然所得稅在后面章節(jié)中介紹了，但是前面很多內(nèi)容都涉及到了，學(xué)習(xí)的時候不妨去找找，考驗一下自己的學(xué)習(xí)成果，下面?zhèn)€人慢慢給大家一些總結(jié)，希望能給您帶去一些思考。

　　一、交易性金融資產(chǎn)

　　1、初始確認(rèn)：交易性金融資產(chǎn)首先讓我們認(rèn)識了一個全新的方法：公允價值計量，不過也開始就樹立了矛盾：稅法上不承認(rèn)你公允價值，所以戰(zhàn)斗從頭就已經(jīng)開始了。先來說說金融資產(chǎn)的追溯調(diào)整，因為什么？金融資產(chǎn)之前在短期投資中核算，現(xiàn)在忽然變了，對之前的短期投資要追溯調(diào)整，基本處理是公允價值高于賬面價值的部分要調(diào)整期初留存收益。

　　情景：一會計盼星星盼月亮終于等到了新準(zhǔn)則的實行，之前的短期投資賬面上100萬，短期投資跌價準(zhǔn)備20萬，最近剛趕上牛市，公允價值飆升到150，這要是記錄了賬面上多好看呢？稅管員這個時候就來了：

　　稅管員：牛市了，手里的股票值錢了吧？少不了我的所得稅啊。

　　會計說：公允價值是回升了，可是兜里沒錢，股票沒賣腰包里沒錢啊，怎么交稅呢？

　　稅管員一想也不能太過分，確實沒有進(jìn)腰包，做人還是要厚道一些：記住欠我的錢（150-100）*25%=12.5

　　會計：我之前還計算減值了呢？20的減值怎么不計算呢？

　　稅管員：減值是你自己偷偷摸摸記的，還是會計估計，根本就是你自己一廂情愿，經(jīng)過我的同意了嗎？這事我不知道，我就知道你當(dāng)初買的時候是100.

　　會計無語了，眼前這個稅管員比較厲害，會計估計確實沒啥好說的。

　　稅管員給會計下了個罰單：記住，以后欠我的錢，什么時候賣了趕緊來交給我！

　　借：未分配利潤 11.25
　　　　盈余公積 1.25
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債（150-100）*25%=12.5

　　借：交易性金融資產(chǎn)-成本 150
　　　　短期投資跌價準(zhǔn)備 20
　　　　貸：短期投資 100
　　　　未分配利潤 63
　　　　盈余公積 7

　　知識點提示：對于這種追溯調(diào)整的情況，需要按照公允價值高于賬面價值的差額部分調(diào)整期初留存收益，同時需要按照公允價值，也就是新的入賬價值和稅法認(rèn)定的賬面價值的差額確認(rèn)遞延所得稅。原因在于會計上重新確認(rèn)了一個賬面價值，但是稅法上不認(rèn)可，因此所得稅的計算和所得稅費用的計算就存在差異了。這里所謂的不認(rèn)可也是暫時的不認(rèn)可，你現(xiàn)在沒錢可以不認(rèn)可你，以后出售了有錢了傻子才不認(rèn)可，所以此一時彼一時，到時候有錢了還是要乖乖交稅的，這也就是遞延所得稅的暫時性差異的本質(zhì)，本質(zhì)在于“暫時”，而不在于差異，所謂殊途同歸就是這個道理。另外就是稅法上在出售前認(rèn)可計稅基礎(chǔ)，也就是歷史成本問題，出售以后就認(rèn)可你的鈔票了呵呵。

　　2、持有期間：持有期間內(nèi)公允價值一般會發(fā)生變動，變動了怎么辦？會計上可以做賬務(wù)處理，公允價值上升也好下降也好，不亦樂乎，好不忙碌。不過稅管員不懂你這些，人家是穩(wěn)坐釣魚臺，撕掉一切公允價值的偽裝，歷史成本就是沒變，所以即便是會計到稅管員面前哭訴也沒有用的。

　　情景：第二個月股市大跌，會計賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會計上做了分錄找稅管員哭訴：

　　借：公允價值變動損益 100
　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 100

　　會計：你看看我的賬上，都會沒錢了，能不能少交點稅？

　　稅管員：不要著急嘛，咱是不見棺材不掉淚，投資是屁股決定大腦，年輕人要坐的住。你要是一天不賣了怎么會有損失呢？

　　會計：那這次怎么辦？

　　稅管員：股市本來就上上下下的很正常，這次你還不是估計的？前幾天公允價值大漲的時候怎么沒見你來告訴我多交點稅呢？一視同仁，萬一砸手里了，我讓你少交一點不就完了嗎？回去記賬去吧，遞延所得稅資產(chǎn)，這就是你以后少交稅的憑證了。于是會計做賬：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) （150-50）*25%=25
　　　　貸：所得稅費用 25

　　不過這里有一個問題需要注意，上面這個分錄還是有問題的。為什么？就是因為一項資產(chǎn)或者負(fù)債只能確認(rèn)一項遞延所得稅，也就是說遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不能同時確認(rèn)，所以因為資產(chǎn)在初始確認(rèn)的時候有遞延所得稅負(fù)債，所以應(yīng)該先轉(zhuǎn)回，差額再繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
　　　　遞延所得稅負(fù)債 12.5
　　　　貸：所得稅費用 （150-50）*25%=25

　　知識點提示：公允價值變動都是會計上瞎折騰，只要你沒有出售交易性金融資產(chǎn)，稅法上就認(rèn)定你的價值就是原來的100，什么今天虧了明天漲了，稅法上管都不管，因此形成的差異肯定是要確認(rèn)遞延所得稅的。

　　3、最終處置：最終處置的時候就是媳婦見公婆的時候了，秋后算賬的時候到了，所以會計上中間公允價值變動折騰來折騰去還是應(yīng)該按照余額結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”中，這個時候因為資產(chǎn)已經(jīng)是換成鈔票了，稅務(wù)局可以不承認(rèn)公允價值，但是不能不承認(rèn)鈔票，所以遞延所得稅什么的就都該轉(zhuǎn)回來了，有錢了該交稅就交稅，沒有什么好說的了。

　　借：所得稅費用 12.5
　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5

　　借：投資收益 50
　　　　貸：公允價值變動損益 50

　　知識點提示：公允價值變動損益在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤了，為什么還要重新確認(rèn)一次投資收益呢？對于這個分錄，大家可以看看，兩個損益科目一借一貸，對本期損益沒有影響，那么這個其實就是象征意義更大了，一個就是說秋后算賬，之前公允價值變動損益該有個名分了，統(tǒng)一作為投資收益核算，為什么？因為如果沒有這個公允價值變動的伎倆，這部分也都是作為投資收益核算的，所以有了公允價值變動并不影響投資收益的本質(zhì)，所以之后要追溯確認(rèn)為投資收益。另外一方面就是稅法上這個時候也要算賬了，所以會計和稅法等于是殊途同歸了。

　　本期總結(jié)：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書中很多知識點，同樣對一項資產(chǎn)的整個核算流程進(jìn)行了串聯(lián)，按照這樣的線索去學(xué)習(xí)有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學(xué)習(xí)的方法，或者第二遍的時候?qū)W厭煩了，其實就是缺少思考的結(jié)果。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)

　　1、初始確認(rèn)：可供出售金融資產(chǎn)比較特殊，又是公允價值又是攤余成本，狠毒考生就暈菜了，為什么？關(guān)鍵在這個名字上。“可供出售”是可以出售也可以不出售，所以這個金融資產(chǎn)企業(yè)持有意圖就是：企業(yè)自己也不知道！假如說不打算出售不就是持有至到期投資了嗎？攤余成本計量沒有問題；假如說可以出售呢？那么就和交易性金融資產(chǎn)一樣了，適用公允價值計量。正是因為可供出售金融資產(chǎn)這種“腳踏兩條船”。決定了計量室上也采用了兩種計量方法，所以一個很明顯的特點是：按照公允價值入賬，初始交易費用計入入賬價值。

　　對于可供出售金融資產(chǎn)來說，同時存在兩種計量方法的是債券的情況，如果是股票那么肯定就是公允價值了。初始計量沒有什么難點，需要注意的是假如說購買股票的時候沒有宣告發(fā)放股利，也就是說股利是含在公允價值中的，所以計入到入賬價值；另外假如說購進(jìn)以后宣告發(fā)放了，應(yīng)該沖減投資成本，很多人不能理解，其實沒有什么難點，因為是股票，買進(jìn)來宣告發(fā)放了，就把購買時候不確定的股利身份給打回原形了，既然這樣肯定就不能在成本中呆著了。

　　徐經(jīng)長老師很強(qiáng)調(diào)這個企業(yè)持有意圖的問題，實際上金融資產(chǎn)中各個資產(chǎn)的名字其實就說明了企業(yè)的持有意圖。交易性金融資產(chǎn)：所謂交易性就是說為了交易，隨時因為交易就出售了，所以公允價值計量最及時，直接影響當(dāng)期損益；持有至到期投資：很明顯到期時間那么長，要考慮時間價值，所以應(yīng)該考慮實際利率問題；可供出售金融資產(chǎn)：可供出售顧名思義是可以出售，那么天生就是矛盾的，所以計量方法也有兩種，出了名的兩面派。其實如果掌握了可供出售金融資產(chǎn)你就掌握了所有的計量方法。進(jìn)一步正式因為持有意圖不同決定了會計處理的差異，交易性金融資產(chǎn)對公允價值變動直接計入當(dāng)期損益，利潤表還好看一些有時候，好像價值升高了納稅有點天經(jīng)地義，所以才有了上一場的吵架；可供出售金融資產(chǎn)公允價值直接進(jìn)入的是所有者權(quán)益，原因在于什么？在于防止上市公司操縱利潤，因為持有期限長的很容易成為操縱利潤的工具，這也是徐經(jīng)長老師強(qiáng)調(diào)的會計中很多處理都是為了防止上市公司粉飾業(yè)績設(shè)置的處理方法。

　　2、持有期間：持有期間和遞延所得稅有關(guān)系的就是公允價值變動的處理，這個變動是要計入到所有者權(quán)益的。需要注意的是：很多考生覺得公允價值變動的計算沒有什么頭緒，因為有了攤余成本來搗亂，所以不知道該怎么計算，實際上雖然是兩種計量方法，但是平常是相安無事的，大家井水不犯河水，攤余成本和公允價值基本上是老死不相往來。所以計算公允價值價值變動的時候，壓根就不考慮攤余成本，因為攤余成本實在太高深了，公允價值“百度”一地啊就知道了，所以一般就考慮上期的公允價值，直接就計算了；攤余成本就復(fù)雜多了，公允價值瞧不起它，它也還瞧不起公允價值，因為相比于比較高深的實際利率攤銷的計算，公允價值的“百度”方法技術(shù)含量之低實在是無法忍受。從這角度說，公允價值計量相當(dāng)于是90后，怎么隨意和方便怎么來，攤余成本計量就像是70后，怎么嚴(yán)肅學(xué)術(shù)怎么來，相隔了幾十年，兩種方法從來是水火不容的。

　　情景：會計買入可供出售股票第二個月股市又大跌，會計賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會計上做了分錄找稅管員哭訴：

　　借：資本公積——其他資本公積 100
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 100

　　會計：你看看我的賬上，所有者權(quán)益都快沖完了，可憐可憐我們吧！

　　稅管員：真是好了傷疤忘了疼，上次交易性金融資產(chǎn)虧了100，利潤表那么不好看我都沒有讓你扣？你琢磨一下這次我會讓你扣嗎？

　　稅管員拿出利潤表：看看，利潤一點影響都沒有，還來跟我哭窮，該改什么干什么去。

　　會計：那虧了怎么辦？

　　稅管員：真是坐不住，股市有風(fēng)險告訴過你，我就認(rèn)錢，你什么時候割肉了再來找我吧！屁股決定大腦！下次公允價值漲了我也不會去煩你，行了吧。記住啊，所有者權(quán)益沖減了，也就是做做白日夢，現(xiàn)在虧了，先記著，以后讓你少交點。于是會計做賬：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) （150-50）*25%=25
　　　　貸：資本公積-其他資本公積 25

　　知識點提示：公允價值變動都是會計上瞎折騰，只要你沒有出售金融資產(chǎn)，稅法上就認(rèn)定你的價值就是原來的100，股市風(fēng)云變幻的，成天跟著你擔(dān)驚受怕可不是稅務(wù)局的風(fēng)格，所以稅務(wù)局是“掐頭去尾”，剩下的中間就是不要；稅務(wù)局看人是比較準(zhǔn)的，看你買進(jìn)來多少，出去收入多少，差額就乖乖交稅吧，至于中間的大起大落那是會計們關(guān)注的，稅務(wù)上沒有那閑工夫跟你會計一起關(guān)注股市。另外需要注意的是公允價值變動影響的是資本公積，那么相應(yīng)的遞延所得稅也是影響資本公積，這就是不是一家人，不進(jìn)一家門。大家對這一點要考慮清楚。

　　由此生發(fā)一下，很多長期股權(quán)投資權(quán)益法的題目中告訴你，被投資單位因為持有可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動了比如100，那么你按照多少來確定屬于你的資本公積變動份額？你要知道的是被投資單位也需要核算遞延所得稅，所以這樣先計入100資本公積變動，再計入100*25%的遞延所得稅影響，最終資本公積變化了多殺？答案是75，所以投資方就是按照75來計算自己的投資份額的。

　　還有一個是減值的問題，減值大家知道肯定是要確認(rèn)遞延所得稅的，應(yīng)該確認(rèn)多少？確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)還是負(fù)債呢？

　　情景：假如說之前可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，后面公允價值下降了應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)嗎？會計到稅務(wù)局商討這個減值的問題：

　　會計：最近股市成熊市了，股票是一直下跌，以后您讓我少交點稅，這個就是我的抵扣卷了啊，抵扣卷嘛肯定就是自己的一筆錢或者是資產(chǎn)了，所以叫做遞延所得稅資產(chǎn)，稅哥您看怎么樣？

　　稅管員：你傻??！你忘記了，你在我這里還有個借條？上個月公允價值上升了，你以后可以是要多交我稅的，欠我的錢這么快就忘記了？抵扣卷還不能給你，先把我這個債還了再說，多出來的再給你抵扣卷。

　　于是會計乖乖的縣沖減了遞延所得稅負(fù)債，然后超過的部分確認(rèn)了抵扣卷：遞延所得稅資產(chǎn)。

　　知識點提示：一項資產(chǎn)或者負(fù)債只能是確定一項遞延所得稅，也就是上一講說到的，遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債只能是確認(rèn)一個，不能兩個同時確認(rèn)，所以肯定是你要確認(rèn)另外一個的時候，先要把另外一個給沖減了，然后超過部分才需要正常確認(rèn)，這個就是有始有終的意思了。

　　3、最終處置：最終處置的時候和交易性金融資產(chǎn)的處理差不多，同樣遞延所得稅要處理掉，不過就是和原始計入的一樣，轉(zhuǎn)出也是影響的是資本公積。

　　借：資本公積——其他資本公積
　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：投資收益
　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　知識點提示：公允價值變動之前是計入到資本公積了，本質(zhì)上金融資產(chǎn)還是投資，所以肯定是要計算投資收益的，因此公允價值變動的部分肯定是最終要確認(rèn)為投資收益的，因此最終處置的時候要把資本公積的身份變?yōu)橥顿Y收益。這個處理實際上和交易性金融資產(chǎn)一個道理，所以對于可供出售來說，掌握了交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)，就應(yīng)該知道可供出售金融資產(chǎn)的公允價值結(jié)轉(zhuǎn)，兩個要懂得相互類比；唯一不同的地方在于，企業(yè)持有意圖不同，或者為了防止上市公司操縱利潤，可供出售金融資產(chǎn)的變動計入到了資本公積中了，而沒有影響當(dāng)期損益，記住這個差異就可以了。

　　本期總結(jié)：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書中很多知識點，同樣對一項資產(chǎn)的整個核算流程進(jìn)行了串聯(lián)，按照這樣的線索去學(xué)習(xí)有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學(xué)習(xí)的方法，或者第二遍的時候?qū)W厭煩了，其實就是缺少思考的結(jié)果。

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正保會計網(wǎng)校論壇：忘情水1995