2009年備考CPA《會(huì)計(jì)》系列總結(jié)-第12章（06）

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[第12章]06　讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同收入

　　一、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入

　　讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入主要包括：

　　（1）利息收入——主要指金融企業(yè)對(duì)外貸款形成的利息收入，以及同業(yè)之間發(fā)生往來(lái)形成的利息收入等；

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日：

　　借：應(yīng)收利息/銀行存款等（按他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）

　　　　貸：利息收入/其他業(yè)務(wù)收入等

　?。?）使用費(fèi)收入

　　使用費(fèi)收入主要指讓渡無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入，出租固定資產(chǎn)取得的租金，進(jìn)行債權(quán)性投資收取的利息，進(jìn)行股權(quán)性投資取得的現(xiàn)金股利等，也構(gòu)成讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

　　讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入金額，應(yīng)按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定。

　　①如果合同或協(xié)議規(guī)定一次性收取使用費(fèi)，且不提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)視同銷售該項(xiàng)資產(chǎn)一次性確認(rèn)收入；提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

　　②如果合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費(fèi)的，應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時(shí)間和金額或規(guī)定的收費(fèi)方法計(jì)算確定的金額分期確認(rèn)收入。

　　使用費(fèi)收入，一般作為其他業(yè)務(wù)收入處理：

　　借：銀行存款等

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　讓渡資產(chǎn)所計(jì)提的折舊或攤銷額等，一般作為其他業(yè)務(wù)成本處理。

　　借：其他業(yè)務(wù)成本

　　　　貸：累計(jì)折舊/累計(jì)攤銷

　　[例題1·單選題]甲公司2007年1月4日將其所擁有的一條道路的收費(fèi)權(quán)讓售給丙公司10年，10年后甲公司收回收費(fèi)權(quán)，甲公司一次性收取使用費(fèi)20 000萬(wàn)元，款項(xiàng)已收存銀行。售出的10年期間，道路的維護(hù)由甲公司負(fù)責(zé)，2007年度發(fā)生維修費(fèi)用計(jì)20萬(wàn)元。則甲公司2007年度應(yīng)確認(rèn)的收入為（?。┤f(wàn)元。

　　A.20 000

　　B.19 980

　　C.2 000

　　D.1 980

　　[答案]C

　　[解析]甲公司2007年度應(yīng)確認(rèn)的收入＝20 000/10＝2 000（萬(wàn)元）

　　二、建造合同收入

　　1.合同收入和合同成本的內(nèi)容

　?。?）建造合同收入

　　建造合同收入包括：①合同規(guī)定的初始收入；②因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。這部分收入是在執(zhí)行合同過(guò)程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的收入，因而不能隨便確認(rèn)，只有在符合規(guī)定條件時(shí)才能構(gòu)成合同的總收入。合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，不能確認(rèn)收入，而應(yīng)沖減合同成本。

　?。?）建造合同成本

　　合同成本包括從合同簽訂開(kāi)始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，而不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益（例差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等）。

　　①直接費(fèi)用——是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出，包括耗用的材料費(fèi)用、人工費(fèi)用、機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。

　　②間接費(fèi)用——是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織生產(chǎn)和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。

　　2.合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

　　（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠計(jì)量時(shí)，采用完工百分比法確認(rèn)收入。有關(guān)收入、費(fèi)用和毛利的計(jì)算公式如下：

　?、佼?dāng)期合同收入＝合同總收入×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入

　?、诋?dāng)期合同費(fèi)用＝合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用

　?、郛?dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用

　　在運(yùn)用上述公式時(shí)應(yīng)該注意：

　　①合同總收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的追加收入兩部分。

　　②合同總成本包括從合同簽訂開(kāi)始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

　?、燮髽I(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：

　　a.累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；其中，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來(lái)活動(dòng)相關(guān)的合同成本（特別注意尚未耗用的不能計(jì)入成本），以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)（根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本）。

　　b.已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。

　　c.實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。

　　3.建造合同的業(yè)務(wù)流程在教材例13-29中已具體列示，現(xiàn)總結(jié)如下：

　?、俅_認(rèn)實(shí)際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工——合同成本

　　　　貸：原材料等

　　②確認(rèn)已結(jié)算合同價(jià)款：

　　借：應(yīng)收賬款

　　　　貸：工程結(jié)算

　?、鄞_認(rèn)實(shí)收價(jià)款：

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　④確認(rèn)同收入、成本、毛利——完工百分比法：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　　　工程施工——合同毛利（或貸記，表示損失）

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　☆如果建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同總收入，則形成合同預(yù)計(jì)損失，應(yīng)計(jì)提損失準(zhǔn)備（針對(duì)沒(méi)有完工的部分）

　　計(jì)提準(zhǔn)備的金額＝（成本－收入）（1-完工進(jìn)度）

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　⑤工程完工，對(duì)沖“工程結(jié)算”和“工程施工”賬戶

　　借：工程結(jié)算

　　　　貸：工程施工——合同成本

　　　　　　　　　　——合同毛利

　　☆已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用：

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　[例題2·據(jù)08年注會(huì)試題改編]20×7年2月1日，M建筑公司（本題下稱“M公司”）與N房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商（本題下稱“N公司”）簽訂了一份住宅建造合同，合同總價(jià)款為12000萬(wàn)元，建造期限2年，N公司于開(kāi)工時(shí)預(yù)付20%的合同價(jià)款。M公司于20×7年3月1日開(kāi)工建設(shè)，估計(jì)工程總成本為10000萬(wàn)元。至20×7年12月31日，M公司實(shí)際發(fā)生成本5000萬(wàn)元。由于建筑材料價(jià)格上漲，M公司預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生成本7500萬(wàn)元。為此，M公司于20×7年12月31日要求增加合同價(jià)款600萬(wàn)元，但未能與N公司達(dá)成一致意見(jiàn)。

　　20×8年6月，N公司決定將原規(guī)劃的普通住宅升級(jí)為高檔豪華公寓，與M公司協(xié)商一致，增加合同價(jià)款2000萬(wàn)元。20×8年度，M公司實(shí)際發(fā)生成本7150萬(wàn)元，年底預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生1350萬(wàn)元。

　　20×9年2月底，工程按時(shí)完工，M公司累計(jì)實(shí)際發(fā)生工程成本13550萬(wàn)元。

　　假定：（1）該建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，M公司采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度；（2）M公司20×7年度的財(cái)務(wù)報(bào)表于20×8年1月10日對(duì)外提供，此時(shí)仍未就增加合同價(jià)款事宜與N公司達(dá)成一致意見(jiàn)。

　　要求：計(jì)算M公司20×7年至20×9年應(yīng)確認(rèn)的合同收入、合同費(fèi)用，并編制M公司與確認(rèn)合同收入、合同費(fèi)用以及計(jì)提和轉(zhuǎn)回合同預(yù)計(jì)損失相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　[答案]

　?。?）20×7年完工進(jìn)度＝5000/（5000+7500）×100％＝40％

　　20×7年應(yīng)確認(rèn)的合同收入＝12000×40％＝4800萬(wàn)元

　　20×7年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用＝（5000+7500）×40％＝5000萬(wàn)元

　　20×7年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利＝4800－5000＝－200萬(wàn)元。

　　20×7年末應(yīng)確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失＝（12500－12000）×（1－40％）＝300萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　5000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　4800

　　　　　　工程施工――合同毛利　　200

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　300

　　　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　300

　　（2）20×8年完工進(jìn)度＝（5000+7150）/（5000+7150+1350）×100％＝90％

　　20×8年應(yīng)確認(rèn)的合同收入＝（12000+2000）×90％－4800＝7800萬(wàn)元

　　20×8年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用＝13500×90％－5000＝7150萬(wàn)元

　　20×8年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利＝7800－7150＝650萬(wàn)元

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　7150

　　　　工程施工――合同毛利　　650

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　7800

　?。?）20×9年完工進(jìn)度＝100％

　　20×9年應(yīng)確認(rèn)的合同收入＝14000－4800－7800＝1400萬(wàn)元

　　20×9年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用＝13550－5000－7150＝1400萬(wàn)元

　　20×9年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利＝1400－1400＝0萬(wàn)元

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　1400

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　1400

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　300

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　300

　　[注意]因?yàn)榻ㄔ旌贤罱K收入大于成本的原因是“將原規(guī)劃的普通住宅升級(jí)為高檔住宅”，并不是原減值因素的消失，因此不能在20×8年將減值轉(zhuǎn)回，而應(yīng)該在20×9年沖減合同費(fèi)用。

　　[例題3·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題]（1）2002年10月1日，東方公司與A公司簽訂一項(xiàng)合同，為A公司安裝某大型成套設(shè)備。合同總金額為 8300萬(wàn)元，A公司于2002年12月31日和2003年12月31日分別支付合同總金額的40%，其余部分于該成套設(shè)備調(diào)試運(yùn)轉(zhuǎn)正常后4個(gè)月內(nèi)支付；

　　（2）2002年11月1日，東方公司與B公司簽訂合同，由B公司分包為A公司安裝大型成套設(shè)備的部分工程，合同期為3個(gè)月，合同總金額為1575萬(wàn)元，由東方公司于2002年12月31日向B公司支付合同進(jìn)度款，余款在合同完成時(shí)支付；至2002年12月31日，B公司已完成合同的80%；東方公司于2002年12月31日向B公司支付了合同進(jìn)度款。

　　（3）2002年10月1日到12月31日，除支付B公司合同進(jìn)度款外，東方公司另發(fā)生合同費(fèi)用400萬(wàn)元人民幣；12月31日，預(yù)計(jì)尚需發(fā)生費(fèi)用4980萬(wàn)元人民幣，其中包括應(yīng)向B公司支付的合同余款。

　　假定東方公司按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定該安裝工程完工進(jìn)度，合同收入和合同費(fèi)用按年確認(rèn)，2002年12月31日，東方公司收到A公司按合同支付的款項(xiàng)。

　　要求：計(jì)算東方公司2002年應(yīng)確認(rèn)的合同收入、合同毛利、合同費(fèi)用。

　　[答案]

　　東方公司2002年合同成本＝1575×80％+400＝1660（萬(wàn)元）

　　東方公司2002年完工進(jìn)度＝1660/（1660+4980）×100%＝25%

　　當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同收入=8300×25%=2075（萬(wàn)元）

　　當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=（1660+4980）×25%=1660（萬(wàn)元）

　　當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=2075-1660=415（萬(wàn)元）

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