CPA《會計》知識點(diǎn)總結(jié)：貸款和應(yīng)收款項（3-3）

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第三節(jié)　貸款和應(yīng)收款項

　　[經(jīng)典例題1]

　　2008年1月1日，商業(yè)銀行向A企業(yè)發(fā)放一筆8000萬元，A企業(yè)實際收到款項7514萬元，貸款合同年利率為10%，期限4年，利息按年收取，A企業(yè)到期一次償還本金。該商業(yè)銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項，假定初始確認(rèn)該貸款時確定的實際利率為12%.

　　2009年12月31日，有客觀證據(jù)表明A企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，商業(yè)銀行據(jù)此認(rèn)定對A企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期2010年12月31日將收到利息300萬元，2011年12月31日將收到本金5000萬元。

　　2010年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，但當(dāng)年實際收到的利息為200萬元。

　　2011年12月31日，商業(yè)銀行經(jīng)與A企業(yè)協(xié)商，最終收回貸款6000萬元，假定不考慮其他因素（計算結(jié)果保留兩位有效數(shù)字）。

　　要求：根據(jù)上述資料編制相關(guān)的會計分錄。

　　[例題1答案]

　　（1）2008年1月1日發(fā)放貸款：

　　借：貸款——本金　　8000

　　　　貸：存放中央銀行款項等　　7514

　　　　　　貸款——利息調(diào)整　　　486

　　攤余成本＝8000-486=7514（萬元）

　?。?）2008年12月31日確認(rèn)并收到貸款利息：

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　800（8000×10%）

　　　　貸款——利息調(diào)整　　101.68

　　　　貸：利息收入　　　　　　901.68（7514×12%）

　　借：存放同業(yè)等　　800

　　　　貸：應(yīng)收利息　　　800

　　攤余成本＝7514+901.68-800=7615.68（萬元）

　?。?）2009年12月31日，確認(rèn)貸款利息：

　　借：應(yīng)收利息　　800（8000×10%）

　　　　貸款——利息調(diào)整　　113.88

　　　　貸：利息收入　　　　913.88（7615.68×12%）

　　計提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=7615.68+913.88=8529.56（萬元），2009年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)計從A企業(yè)貸款將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：

　　300/（1+12%）+5000/（1+12%）^2=4253.83（萬元）

　　應(yīng)確認(rèn)貸款減值損失=8529.56-4253.83=4275.73（萬元）

　　借：資產(chǎn)減值損失　　4275.73

　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備　　4275.73

　　借：貸款——已減值　　8529.56

　　　　　　——利息調(diào)整　270.44（486-101.68-113.88）

　　　　貸：貸款——本金　　8000

　　　　　　應(yīng)收利息　　　　800

　　確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本=8529.56-4275.73=4253.83（萬元）

　?。?）2010年12月31日，確認(rèn)利息收入并收到利息：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備　　510.46

　　　　貸：利息收入　　　　　510.46（4253.83×12%）

　　借：存放同業(yè)等　　　200

　　　　貸：貸款——已減值　　200

　　計提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=4253.83+510.46-200=4564.29（萬元），2010年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，因此從A企業(yè)將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：5000/（1+12%）=4464.29（萬元）

　　應(yīng)計提的貸款損失準(zhǔn)備＝4564.29-4464.29=100（萬元）

　　借：資產(chǎn)減值損失　　100

　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備　　100

　　確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本＝4564.29-100=4464.29（萬元）

　　（5）2011年12月31日，結(jié)算貸款：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備　　535.71（4464.29×12%）

　　　　貸：利息收入　　　535.71

　　借：存放同業(yè)等　　　6000

　　　　貸款損失準(zhǔn)備　　3329.56（4275.73-510.46+100-535.71）

　　　　貸：貸款——已減值　　8329.56（8529.56-200）

　　　　　　資產(chǎn)減值損失　　　1000

　　[經(jīng)典例題2]

　　正保公司于2008年1月1日成立，并開始采用余額百分比法計提壞賬準(zhǔn)備，計提比率為2％。2008年末應(yīng)收款項的余額為800萬元；2009年2月確認(rèn)壞賬損失20萬元，2009年11月收回已作為壞賬損失處理的應(yīng)收款項15萬元，2009年末應(yīng)收款項的余額為1200萬元，則正保公司2009年末提取壞賬準(zhǔn)備的金額是（　　）萬元。

　　A.13　　　B.28　　　C.8　　　D. 3

　　[例題2答案]A

　　[答案解析]2009年末“壞賬準(zhǔn)備”科目的應(yīng)有余額＝1200×2％＝24（萬元），2009年末計提壞賬準(zhǔn)備的金額＝24－（800×2％－20＋15）＝13（萬元）。

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　一、例題1

　　1.由于“貸款”科目主要用于金融企業(yè)，不是很常見，所以對于大部分學(xué)員來說比較陌生，建議學(xué)員參考新準(zhǔn)則的《附錄—會計科目和主要賬務(wù)處理》中“貸款”科目賬務(wù)處理說明。

　　2.貸款采用實際利率法攤銷的處理和持有至到期投資類似，但在計提減值準(zhǔn)備時，要注意同時將貸款的本金、利息調(diào)整的科目余額以及應(yīng)收未收的利息轉(zhuǎn)到“貸款——已減值”科目中，這是比較特殊的處理，這樣做目的是便于金融機(jī)構(gòu)對于減值的貸款進(jìn)行專項的管理和追蹤。

　　3.減值以后，按照實際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)的利息收入要沖減“貸款損失準(zhǔn)備”，對于按合同本金和合同利率計算確定的應(yīng)收利息金額應(yīng)進(jìn)行表外登記。

　　4.在貸款的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生變化時，不調(diào)整實際利率，而是調(diào)整攤余成本，教材在這一點(diǎn)上和持有至到期投資的處理相同。

　　二、例題2

　　1.應(yīng)收款項的處理教材上基本沒有過多涉及，是比較基礎(chǔ)的內(nèi)容，但是新準(zhǔn)則將應(yīng)收款項作為金融資產(chǎn)，暗示著應(yīng)收款項作為金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價值計量或者是攤余成本計量的時代已經(jīng)不遠(yuǎn)，也體現(xiàn)了新企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的趨同。

　　2.應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提和核算思路

　?。?）“壞賬準(zhǔn)備”科目是資產(chǎn)的備抵科目，它增加與減少的方向均與應(yīng)收賬款科目相反，應(yīng)收賬款的賬面價值＝應(yīng)收賬款的賬面余額－壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備計提的越大，應(yīng)收賬款的賬面價值就會越??；

　?。?）壞賬準(zhǔn)備在計提時，分為兩步，第一步是確定金額，第二步是進(jìn)行相關(guān)的會計核算。

　　第一步：確定金額。

　　首先需要了解兩個概念：本期期末壞賬準(zhǔn)備應(yīng)有余額和本期壞賬準(zhǔn)備發(fā)生額。前者是經(jīng)過計算壞賬準(zhǔn)備賬戶期末應(yīng)達(dá)到的余額，而后者是本期計提壞賬準(zhǔn)備時會計分錄中的金額。

　　兩者的關(guān)系是：本期壞賬準(zhǔn)備期初余額＋本期收回已核銷的壞賬－本期發(fā)生的壞賬＋本期計提額＝本期期末壞賬準(zhǔn)備應(yīng)有余額

　　其次：掌握以下公式（即上述公式的變形）：

　　當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備＝當(dāng)期按應(yīng)收賬款計算應(yīng)有壞賬準(zhǔn)備余額－期末計提前“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸方余額（或＋“壞賬準(zhǔn)備”科目的借方余額）

　　當(dāng)期按應(yīng)收賬款計算應(yīng)有壞賬準(zhǔn)備余額＝當(dāng)期應(yīng)收賬款期末余額×通過減值測試確定的壞賬準(zhǔn)備計提比率

　　“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸（借）方余額：計提壞賬準(zhǔn)備前，“壞賬準(zhǔn)備”科目的實際余額。

　　第二步：會計核算。

　　計提壞賬準(zhǔn)備的分錄：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備

　　或相反分錄：

　　借：壞賬準(zhǔn)備

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　[知識點(diǎn)理解與總結(jié)]

　　1.貸款的計量：

　?。?）初始計量：

　　借：貸款——本金（貸款合同規(guī)定的本金金額）

　　　　　　——利息調(diào)整（差額，或貸記）

　　　　貸：吸收存款/存放中央銀行款項等（實際支付的金額）

　?。?）后續(xù)計量：

　　1）確認(rèn)貸款利息收入：

　　借：應(yīng)收利息（合同本金×合同利率）

　　　　貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）

　　　　　　貸款——利息調(diào)整（差額，或借記）

　　[注]合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。

　　2）收到貸款利息：

　　借：吸收存款/存放中央款項/存放同業(yè)

　　　　貸：應(yīng)收利息

　　3）資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)貸款減值損失：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備

　　同時：

　　借：貸款——已減值

　　　　貸：貸款——本金

　　　　　　　　——利息調(diào)整（或借記）

　　　　應(yīng)收利息（若存在應(yīng)收未收利息時）

　　4）按實際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)利息收入：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備

　　　　貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）

　　[注]此時應(yīng)將“合同本金×合同利率”計算確定的應(yīng)收利息進(jìn)行表外登記，不需要確認(rèn)。

　　借：存放同業(yè)等（減值后收到的本金或利息）

　　　　貸：貸款——已減值

　　借：資產(chǎn)減值損失（攤余成本－未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）

　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備

　　[注]后續(xù)計提減值時不需要再將本金與利息調(diào)整轉(zhuǎn)入“貸款——已減值”，因為在第一期減值時已經(jīng)做過處理了。

　　5）確實無法收回的貸款，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備

　　　　貸：貸款——已減值

　　同時，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷表外登記的應(yīng)收未收利息，減少表外“應(yīng)收未收利息”科目金額。

　　6）已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的貸款以后又收回的：

　　借：貸款——已減值（原轉(zhuǎn)銷的已減值貸款余額）

　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備

　　借：吸收存款/存放同業(yè)等（實際收到的金額）

　　　　貸：貸款——已減值

　　　　　　資產(chǎn)減值損失（差額，或借記）

　　2.對于應(yīng)收款項，一般企業(yè)對銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認(rèn)金額。企業(yè)收回或處置應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

　　3.劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。

　　關(guān)于資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)問題，對于貸款來說在確認(rèn)減值的時候應(yīng)收未收的利息是要記入到減值前的攤余成本中的，這個處理區(qū)別于持有至到期投資的攤余成本的處理。金融企業(yè)出于謹(jǐn)慎性考慮，考慮到應(yīng)收未收的利息的風(fēng)險，所以將應(yīng)收未收的利息作為計提減值前的攤余成本的一部分，這和持有至到期投資的處理不同。

　　4.壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理

　　這是比較基礎(chǔ)的內(nèi)容，有的學(xué)友可能印象不是很深，在這里歸納一下：

　　1）計提壞帳準(zhǔn)備：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備

　　2）發(fā)生壞賬損失：

　　借：壞賬準(zhǔn)備

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　3）收回已轉(zhuǎn)銷的壞賬：

　　借：應(yīng)收賬款

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　或合并為：

　　借：銀行存款

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備

　　4）沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備：

　　借：壞賬準(zhǔn)備

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　[容易犯錯的地方]

　　1.幾個重要的分錄：

　?。?）確認(rèn)減值損失時，把貸款本金、利息調(diào)整以及應(yīng)收未收利息全部轉(zhuǎn)入“貸款——已減值”：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備

　　同時：

　　借：貸款——已減值

　　　　貸：貸款——本金

　　　　　　　　——利息調(diào)整（或借記）

　　　　　　應(yīng)收利息（若存在應(yīng)收未收利息時）

　?。?）按實際利率法以每期初的攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)利息收入：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備

　　　　貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）

　?。?）當(dāng)減值后，在收到本金或利息時：

　　借：存放同業(yè)等（減值后收到的本金或利息）

　　　　貸：貸款—已減值

　　2.應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)

　?。?）附追索權(quán)

　　附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，應(yīng)將貼現(xiàn)金額作為一項短期借款，貼現(xiàn)息在票據(jù)貼現(xiàn)期間采用實際利率法攤銷確認(rèn)為利息費(fèi)用。

　　借：銀行存款（實際收到的貼現(xiàn)金額）

　　　　短期借款——利息調(diào)整（貼現(xiàn)息）

　　　　貸：短期借款——成本（應(yīng)收票據(jù)面值）

　　（2）不附追索權(quán)

　　借：銀行存款（實際收到的貼現(xiàn)金額）

　　　　財務(wù)費(fèi)用（貼現(xiàn)息）

　　　　壞賬準(zhǔn)備（若存在計提的壞賬準(zhǔn)備）

　　　　營業(yè)外支出（若存在出售損益）

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)（應(yīng)收票據(jù)面值）

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