CPA《會計》總結(jié)：特殊銷售商品業(yè)務(wù)的處理（12-3）

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特殊銷售商品業(yè)務(wù)的處理

　　[經(jīng)典例題]

　　正保公司系工業(yè)企業(yè)，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%.銷售單價除標明外，均為不含增值稅價格。正保公司2008年12月1日起發(fā)生以下業(yè)務(wù)（均為主營業(yè)務(wù)）：

　?。?）12月1日，向A公司銷售商品一批，價款為1 000 000元，該商品成本為800 000元，當日收到貨款。同時與A公司簽訂協(xié)議，將該商品融資租回。

　?。?）12月6日，向B企業(yè)銷售一批商品，以托收承付結(jié)算方式進行結(jié)算。該批商品的成本為400 000元，增值稅專用發(fā)票上注明售價600 000元。正保公司在銷售時已辦妥托收手續(xù)后，得知B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生嚴重困難，很可能難以支付貨款。

　　（3）12月9日，銷售一批商品給C企業(yè)，增值稅發(fā)票上售價為800 000元，實際成本為500 000元，本公司已確認收入，貨款尚未收到。貨到后C企業(yè)發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，要求在價格上給予10%的折讓，12月12日本公司同意并辦理了有關(guān)手續(xù)和開具紅字增值稅專用發(fā)票。

　?。?）12月11日，與D企業(yè)簽訂代銷協(xié)議：D企業(yè)委托本公司銷售其商品1 000件，協(xié)議規(guī)定：本公司應(yīng)按每件3 500元的價格對外銷售，D企業(yè)按售價的10%支付本公司手續(xù)費。本公司當日收到商品。

　?。?）12月19日與A公司簽訂合同，將于2009年1月向A公司銷售R電子設(shè)備200臺，銷售價格為每臺30 000元，成本為每臺20 000元。12月28日，甲公司收到A公司預付的貨款7 020 000元并存入銀行。

　　（6）12月20日，銷售來自于D企業(yè)的受托代銷商品800件，并向買方開具增值稅發(fā)票。同時將代銷清單交與D企業(yè)，并向D企業(yè)支付商品代銷款（已扣手續(xù)費）（假定此項業(yè)務(wù)不考慮除增值稅以外的稅費）。

　?。?）2008年6月25日，正保公司與F企業(yè)簽訂協(xié)議，向F企業(yè)銷售商品一批，增值稅專用發(fā)票上注明售價為7 500 000元。協(xié)議規(guī)定，正保公司應(yīng)在6個月后將商品購回，回購價為9 300 000元。2008年12月25日購回，價款已支付。已知該商品的實際成本為6 000 000元。

　　（8）08年初分期收款方式銷售給甲公司一批產(chǎn)品，該批產(chǎn)品成本為8000000元，計提存貨跌價準備1000000元，銷售合同約定的銷售價格為10000000元，價稅合計金額為11700000元，當期收到增值稅1700000元，合同約定剩余款項在未來五年每年末收取，實際利率為10％（已知（P/A，10%，5）=3.7908）。12月31日收到甲公司支付的款項2000000元，資產(chǎn)負債表日發(fā)現(xiàn)甲公司發(fā)生財務(wù)困難，長期應(yīng)收款未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為6000000元。

　　假定不考慮除增值稅以外的其他稅費。

　　要求：根據(jù)上述業(yè)務(wù)編制相關(guān)會計分錄。

　　[例題答案]

　?。?）售后租回不確認收入，但按照稅法規(guī)定要計算繳納增值稅：

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　 1 170 000

　　　　貸：庫存商品 　　　　　　　　　　　800 000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　 170 000

　　　　　　遞延收益（或預收賬款） 　　　　　　  200 000

　?。?）借：發(fā)出商品 　　　　　　　　　　　 400 000

　　　　　　貸：庫存商品 　　　　　　　　　　　400 000

　　　　借：應(yīng)收賬款——B企業(yè)　　　　　　　　102 000（600 000×17%）

　　　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　 102 000

　?。?）借：應(yīng)收賬款——C企業(yè) 　　　　　　　936 000

　　　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　 800 000

　　　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 136 000

　　　　借：主營業(yè)務(wù)成本 　　　　　　　　　　500 000

　　　　　　貸：庫存商品 　　　　　　　　　 500 000

　　　　借：主營業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　　 80 000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 　13 600

　　　　　　貸：應(yīng)收賬款——C企業(yè)      93 600

　?。?）借：受托代銷商品 　 　　　　　　　　　3 500 000

　　　　　　貸：代銷商品款 　 　　　　　　　　 　　3 500 000

　　（5）借：銀行存款   7 020 000

　　　　　　貸：預收賬款  7 020 000

　?。?）借：銀行存款　　　　3 276 000

　　　　　　貸：應(yīng)付賬款——D企業(yè)　　　2 800 000（800×3 500）

　　　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　476 000

　　　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　476 000

　　　　　　貸：應(yīng)付賬款——D企業(yè)　　　476 000

　　收取手續(xù)費的代銷方式下，受托方銷售商品時給購買方開具了增值稅專用發(fā)票，即在受托方的賬務(wù)處理中有銷項稅額，但是受托方只是收取手續(xù)費，并未銷售產(chǎn)品，不能由受托方負擔這部分銷項稅額。委托方開具相同稅額的增值稅專用發(fā)票給受托方，受托方銷項稅額和進項稅額正好相抵。

　　借：受托代銷商品款　　2 800 000

　　　　貸：受托代銷商品　　2 800 000

　　借：應(yīng)付賬款——D企業(yè) 3 276 000

　　　　貸：銀行存款 　　　　2 996 000

　　主營業(yè)務(wù)收入 　　280 000（2 800 000×10%）

　　代銷業(yè)務(wù)中收取的手續(xù)費屬于繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目，由于此業(yè)務(wù)已經(jīng)給出不考慮除增值稅以外的其他稅費，因此不用考慮應(yīng)交營業(yè)稅。

　　（7）售后回購不確認收入，但按照稅法規(guī)定要計算繳納增值稅：

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　8 775 000

　　　　貸：其他應(yīng)付款 　　　　　　　　　　　7 500 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1 275 000 （7 500 000×17％）

　　借：發(fā)出商品　　　6 000 000

　　　　貸：庫存商品　　　6 000 000

　　7-11月每月計提利息費用：

　　借：財務(wù)費用　　　300 000〔（9 300 000－7 500 000）÷6 〕

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　　300 000

　　2008年12月25日購回時：

　　借：財務(wù)費用　　300 000〔（9 300 000－7 500 000）÷6 〕

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　300 000

　　借：庫存商品　　6 000 000

　　　　貸：發(fā)出商品　　6 000 000

　　借：其他應(yīng)付款　　　9 300 000

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　1 581 000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　10 881 000

　?。?）長期應(yīng)收款的現(xiàn)值＝2000000×（P/A，10%，5）＝2000000×3.7908＝7581600（元）

　　借：長期應(yīng)收款　10000000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　7581600

　　未實現(xiàn)融資收益　2418400

　　借：銀行存款　1700000

　　　　貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　1700000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　7000000

　　　　存貨跌價準備　1000000

　　　　貸：庫存商品　8000000

　　年底應(yīng)該攤銷的未實現(xiàn)融資收益＝7581600×10％＝758200（元）

　　借：未實現(xiàn)融資收益　758200

　　　　貸：財務(wù)費用　758200

　　年末收到款項2000000元：

　　借：銀行存款　2000000

　　　　貸：長期應(yīng)收款　2000000

　　長期應(yīng)收款的攤余成本＝7581600＋758200－2000000＝6339800（元），未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為6000000元，應(yīng)該確認減值損失＝339800（元）

　　借：資產(chǎn)減值損失　339800

　　　　貸：壞賬準備　339800

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　本題涉及特殊商品銷售處理中的：售后租回、代銷商品、預收款銷售商品、售后回購等的處理，分期收款銷售商品的處理采用實際利率法進行攤銷，其和持有至到期投資的處理是類似的。分期收款銷售中有兩種情況：具有融資性質(zhì)的銷售方式和不具有融資性質(zhì)的銷售方式，需要注意的是具有融資性質(zhì)的銷售方式雖然是包含了利息收入部分，但是一般情況下是無法區(qū)分的，因此稅法上仍然是按照合同規(guī)定的款項確認收入的，也就是說是把相當于利息收入的部分作為混合銷售一并征收增值稅了。

　　[知識點理解與總結(jié)]

　　1、具有融資性質(zhì)的分期收款銷售：按照長期應(yīng)收款的現(xiàn)值一次性在銷售當期確認收入。稅法按照合同規(guī)定的收款額確認收入，期中相當于利息收入的部分按照混合銷售一并作為商品銷售收入核算。因為相當于利息收入部分不能夠合理區(qū)分，所以不需要按照含稅收入進行價稅分離的處理。

　　在會計上確認銷售的同時，由于會計上和稅法上處理的差異，需要在當期確認遞延所得稅。也就是說會計上當期一次性確認收入，但是稅法上需要分期確認收入，那么形成了應(yīng)納稅暫時性差異，當期需要確認遞延所得稅負債，在合同規(guī)定的收款日稅法上確認收入，轉(zhuǎn)回確認的遞延所得稅負債。需要注意的是稅法是按照實際收款額度確認收入的，會計上對于相當于利息收入的部分是以“未實現(xiàn)融資收益”的攤銷部分確認收入的，對于這部分收入也是屬于應(yīng)納稅暫時性差異。

　　2、不具有融資性質(zhì)的分期收款確認收入，會計上按照長期應(yīng)收款一次性在當期確認收入，稅法上按照合同規(guī)定的收款日分期確認收入。那么會計上在確認收入當期形成了應(yīng)納稅暫時性差異，需要確認遞延所得稅負債。在銷售合同規(guī)定的收款日轉(zhuǎn)回確認的遞延所得稅負債。這種情況是比較容易理解和處理的。

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