房地產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行中經(jīng)常會(huì)遇到拆遷問題，使得房地產(chǎn)企業(yè)因?yàn)檫@種問題很是頭大。但是如果您要是了解這些問題并且會(huì)解決，那您就離升職加薪不遠(yuǎn)了！快來學(xué)習(xí)下吧！

一、關(guān)于被拆遷方的稅費(fèi)分析及稅務(wù)籌劃 

（一）增值稅 

被拆遷方因被拆遷取得的拆遷補(bǔ)償所得是否需繳納增值稅一事一直存在爭議，營改增前，《國家稅務(wù)總局關(guān)于單位和個(gè)人土地被國家征用取得土地及地上附著物補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅的批復(fù)》（國稅函[2007]969號(hào)）

答復(fù)：“對(duì)國家因公共利益或城市規(guī)劃需要而收回單位和個(gè)人所擁有的土地使用權(quán)，并按照《中華人民共和國土地管理法》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)支付給單位和個(gè)人的土地及地上附著物（包括不動(dòng)產(chǎn)）的補(bǔ)償費(fèi)不征收營業(yè)稅。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號(hào)）

答復(fù)：“納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）>的通知（國稅發(fā)【1993】149號(hào)）規(guī)定，不征收營業(yè)稅?！睜I改增后，

僅《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》提到“一、下列項(xiàng)目免征增值稅 （三十七）土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”，也即財(cái)稅【2016】36號(hào)文沒有對(duì)房屋拆遷補(bǔ)償該不該交增值稅予以明確界定。從實(shí)務(wù)來看，北京和湖北的做法是要求繳納增值稅，

如北京國稅解答：“企業(yè)的房產(chǎn)被拆遷，獲得了另一處的房產(chǎn)補(bǔ)償和一部分現(xiàn)金補(bǔ)償，被拆遷企業(yè)是不是要把作為補(bǔ)償?shù)姆课葑鲀r(jià)加上取得的現(xiàn)金補(bǔ)償收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)來繳納增值稅？被拆遷企業(yè)獲得的補(bǔ)償房屋對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，是否可以抵扣？

答：取得的拆遷補(bǔ)償款（現(xiàn)金補(bǔ)償和房屋補(bǔ)償）按照轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。取得的補(bǔ)償房屋若可以取得增值稅專用發(fā)票，是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。”

湖北國稅解答：“納稅人將國有土地使用權(quán)交由土地收購儲(chǔ)備中心收儲(chǔ)，取得的補(bǔ)償收入能否免征增值稅？納稅人將國有土地使用權(quán)交由土地收購儲(chǔ)備中心收儲(chǔ)，取得的建筑物、構(gòu)筑物和機(jī)器設(shè)備的補(bǔ)償收入征收增值稅，取得的其他補(bǔ)償收入免征增值稅?！?nbsp; 

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)”以及“‘銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋 ’解釋“銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)”的規(guī)定，增值稅的課稅范疇?wèi)?yīng)是不動(dòng)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。但從稅法的邏輯來看，

在拆補(bǔ)的情況下，被拆遷人的房產(chǎn)需先被注銷，且在城市更新過程中被拆遷的房屋被拆除后的操作過程是將土地使用權(quán)歸還給土地所有者（國家）后再辦理土地出讓或者補(bǔ)繳土地出讓金（仍舊含有重新出讓的概念），因此房屋的拆遷補(bǔ)償不屬于純粹的房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為。換言之，北京國稅和湖北國稅的解答缺乏上位法的支持。 

鑒于上述爭議的存在，實(shí)務(wù)中各地的處理和認(rèn)定有較大的差異，但就深圳而言，目前對(duì)被拆遷人取得的補(bǔ)償所得暫按不征增值稅處理。

（二）土地增值稅

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定：“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20％的；（二）因國家建設(shè)需要

依法征用、收回的房地產(chǎn)?！薄吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“條例第八條（二）項(xiàng)所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。

符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。”因貴司被拆遷的廠房納入城市更新屬于“因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷”的情形，因此取得的補(bǔ)償所得不需繳納土地增值稅。

值得注意的是，上述條文中“因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅”的表述是否已暗含拆補(bǔ)情形下被拆遷方視同轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的情形，從實(shí)務(wù)來看，因各地都是按不征土地增值稅進(jìn)行處理，因此不順利考試多關(guān)注。 

（三）印花稅

《中華人民共和國印花稅暫行條例》“第二條下列憑證為應(yīng)納稅憑證：1.購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證；2.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；3.營業(yè)帳簿；4.權(quán)利、許可證照；5.經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證。”鑒于“搬遷補(bǔ)償協(xié)議”不在上述列舉范圍內(nèi)，此搬遷補(bǔ)償收入暫不繳納印花稅。 

（四）契稅

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]82號(hào)）和《廣東省契稅實(shí)施辦法》第六條的規(guī)定，

土地、房屋被縣級(jí)以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋權(quán)屬，其成交價(jià)格或補(bǔ)償面積沒有超出規(guī)定補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的，免征契稅。因房屋被征收而選擇貨幣補(bǔ)償用以重新購置房屋，并且購房成交價(jià)格不超過貨幣補(bǔ)償?shù)?，?duì)新購房屋免征契稅；購房成交價(jià)格超過貨幣補(bǔ)償?shù)?，?duì)差價(jià)部分按規(guī)定征收契稅。因房屋被征收而選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換，并且不繳納房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換差價(jià)的，對(duì)新?lián)Q房屋免征契稅；繳納房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換差價(jià)的，對(duì)差價(jià)部分按規(guī)定征收契稅。 

由于歷史原因未辦理初始產(chǎn)權(quán)登記的不動(dòng)產(chǎn)被拆遷后，參照深圳市地方稅務(wù)局2009年《關(guān)于漁農(nóng)村舊城改造補(bǔ)償契稅問題的批復(fù)》規(guī)定，對(duì)于屬于政府認(rèn)可的被拆遷居民，其沒有超過補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)部分的，可享受免繳契稅的優(yōu)惠。 

（五）所得稅

1.個(gè)人取得的房產(chǎn)或現(xiàn)金補(bǔ)償

《關(guān)于個(gè)人取得被征用房屋補(bǔ)償費(fèi)收入免征個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國稅函[1998]428號(hào)）“你局《關(guān)于舊城改造征用居民房屋個(gè)人取得的賠償費(fèi)征免個(gè)人所得稅的請(qǐng)示》（深地稅發(fā)[1998]274號(hào)）收悉，經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下：按照城市發(fā)展規(guī)劃，在舊城改造過程中，個(gè)人因住房被征用而取得賠償費(fèi)，

屬補(bǔ)償性質(zhì)的收入，無論是現(xiàn)金還是實(shí)物（房屋），均免予征收個(gè)人所得稅?！薄敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2005]45號(hào)）“一、對(duì)被拆遷人按照國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個(gè)人所得稅。”根據(jù)上述規(guī)定，自然人因被拆遷取得的房產(chǎn)或者現(xiàn)金補(bǔ)償免征個(gè)人所得稅。 

2.企業(yè)取得的現(xiàn)金補(bǔ)償

《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）第十六條“企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)的搬遷所得。企業(yè)應(yīng)在搬遷完成年度，將搬遷所得計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅?！薄蛾P(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號(hào)）“二、對(duì)企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行

企業(yè)所得稅處理：(一)企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)(以下簡稱重置固定資產(chǎn))，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

(二)企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。(三)企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。 (四)企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理?！备鶕?jù)上述，被拆遷企業(yè)取得的補(bǔ)償款可在五年內(nèi)計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，也即被拆遷企業(yè)可盡量將完稅義務(wù)延至第五年處理。 

3.企業(yè)取得的房屋補(bǔ)償

深圳市《城市更新稅收政策指引》（深地稅辦發(fā)[2012]37號(hào)）第二部分第（三）條第2款 “……如企業(yè)獲得房產(chǎn)形式的拆遷補(bǔ)償，應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)搬遷收入?！钡?/span>國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》明確規(guī)定“二、企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采取資產(chǎn)置換的，其換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上換入資產(chǎn)所支付的稅費(fèi)（涉及補(bǔ)價(jià)，還應(yīng)加上補(bǔ)價(jià)款）計(jì)算確定。”

根據(jù)效力優(yōu)先的原則，被拆遷企業(yè)取得補(bǔ)償?shù)姆课荼旧頍o需按公允價(jià)值確認(rèn)搬遷收入并繳納企業(yè)所得稅。 

值得注意的是，被拆遷企業(yè)取得補(bǔ)償房屋后如再次轉(zhuǎn)讓，則會(huì)因房產(chǎn)歷史成本過低導(dǎo)致再次轉(zhuǎn)讓時(shí)稅費(fèi)過高的問題。如為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，則增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅加起來的綜合稅率將達(dá)到50%左右。鑒于增值稅與土地增值稅很難有稅籌空間，根據(jù)筆者的經(jīng)驗(yàn)，被拆遷企業(yè)取得補(bǔ)償房屋后可將股權(quán)先轉(zhuǎn)讓至原股東在稅收優(yōu)惠地設(shè)立的主體，再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)、有限合伙份額或資產(chǎn)時(shí)適用優(yōu)惠地的稅收優(yōu)惠政策，或者以同一控制下的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)或企業(yè)分立形式將資產(chǎn)分別剝離至稅收優(yōu)惠地的主體。當(dāng)然，如簡單處理，被拆遷企業(yè)的股東可直接通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)的形式轉(zhuǎn)讓補(bǔ)償房屋的產(chǎn)權(quán)，并就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得通過公募基金分紅通道化解企業(yè)所得稅。 

二、關(guān)于開發(fā)商（拆遷方）的稅費(fèi)分析

（一）增值稅

在營改增前，《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]549號(hào)，全文已廢止）“對(duì)外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)法規(guī)，就其取得的營業(yè)額計(jì)征營業(yè)稅；對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅，對(duì)最終轉(zhuǎn)讓時(shí)未作價(jià)結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會(huì)用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價(jià)格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。”

營改增后，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號(hào)）僅提及“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除?！币布次疵鞔_開發(fā)商對(duì)被拆遷人提供房屋補(bǔ)償時(shí)是以成本價(jià)還是市場(chǎng)價(jià)作為視同銷售之增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)新項(xiàng)目而言，因拆補(bǔ)費(fèi)用或房屋可作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，因此同進(jìn)同出影響較小。對(duì)老項(xiàng)目而言，以成本價(jià)還是市場(chǎng)價(jià)作為視同銷售的增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，目前各地執(zhí)行情況差異較大。 

（二）土地增值稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條“非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定”第一款“（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，

發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)， 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。 ”根據(jù)該規(guī)定，開發(fā)商用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)補(bǔ)償被拆遷人的，補(bǔ)償房屋應(yīng)按視同銷售繳納土地增值稅，并應(yīng)以市價(jià)作為視同銷售基數(shù)。 

以深圳為例，深圳市《城市更新稅收政策指引》（深地稅辦發(fā)[2012]37號(hào)）第三條第（二）款第二項(xiàng)中明確“根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第一款規(guī)定，安置用房視同銷售，確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給被拆遷居民或單位的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；對(duì)被拆遷居民或單位支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)?？鄢齼r(jià)可按開發(fā)商支付房產(chǎn)的公允價(jià)值確定。開發(fā)企業(yè)采取異地安置的，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價(jià)值

按國稅發(fā)[2016]187號(hào)第三條第一款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購入的，以實(shí)際支付的購房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)?！?nbsp;

（三）企業(yè)所得稅

國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）

“第七條 企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序?yàn)椋海ㄒ唬┌幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。”根據(jù)上述規(guī)定，開發(fā)商以開發(fā)產(chǎn)品作為拆遷補(bǔ)償應(yīng)視同銷售計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，同時(shí)視同銷售金額應(yīng)作為土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)計(jì)開發(fā)成本。換言之，開發(fā)商需以補(bǔ)償房屋的市價(jià)作為視同銷售基數(shù)，同時(shí)以市價(jià)作為銷售成本。

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袁江泉老師講解的

房地產(chǎn)財(cái)務(wù)經(jīng)理實(shí)訓(xùn)班吧！

理論講述簡明扼要、直指實(shí)際工作；案例實(shí)務(wù)從建賬、記賬、結(jié)賬、納稅申報(bào)，直至財(cái)務(wù)分析匯報(bào)；即講述法規(guī)依據(jù)、又講述人與人的博弈、會(huì)計(jì)及各方責(zé)任的如何解脫；從出納到財(cái)務(wù)經(jīng)理全工作崗位的全程動(dòng)手強(qiáng)化訓(xùn)練。心動(dòng)不如行動(dòng)，快來學(xué)習(xí)吧！點(diǎn)擊圖片即可報(bào)名>>