為進一步規(guī)范股權轉讓個人所得稅征收管理，近日，國家稅務總局下發(fā)了《關于發(fā)布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號，以下簡稱《辦法》。

《辦法》較同時廢止的《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）和《國家稅務總局關于股權轉讓個人所得稅計稅依據核定問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第27號）在很多方面發(fā)生了變化，不過，最值得納稅人關注的應該是以下變化：

1. 股權轉讓的界定更加寬泛

由于以前出現過的股權轉讓行為比較簡單，基本以貨幣交易居多，所以 ，在之前的文件中，并沒有明確規(guī)定哪些情形屬于股權轉讓，哪些情形需要繳納個人所得稅，但隨著股權交易形式的日益多樣，出現了很多諸如公司回購股權、股權被司法或行政機關強制過戶、以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易、以股權抵償債務的部分新的股權交易行為，這些行為是否屬于股權轉讓呢？由于沒有一個明確的規(guī)定，必然導致各地執(zhí)行不一，稅企爭議加大。

為此，《辦法》詳細列舉了七大需要繳納個稅的股權轉讓情形：（一）出售股權；（二）公司回購股權；（三）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；（四）股權被司法或行政機關強制過戶；（五）以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易；（六）以股權抵償債務；（七）其他股權轉移行為。

值得說明的是，其他股權轉移行為實際上是一個兜底條款，是對未來可能出現的新的股權轉讓方式的高度概括。對于本公告中沒有列舉的股權交易行為需要按照實質重于形式的原則加以判斷，即凡股權已經發(fā)生實質上的轉移，而且轉讓方也獲取了相應的經濟利益（例如非貨幣性資產、責任免除等），一律按本本法的規(guī)定依法繳納個人所得稅。

2.股權轉讓收入的界定更加嚴密

《辦法》對股權轉讓收入的規(guī)定可概括為以下三個方面：

（1）股權轉讓收入是指轉讓方因股權轉讓而獲得的現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。

（2）轉讓方取得與股權轉讓相關的各種款項，包括違約金、補償金以及其他名目的款項、資產、權益等，均應當并入股權轉讓收入。

（3）納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應當作為股權轉讓收入。

可見，《辦法》對股權轉讓收入的界定更加嚴密，股權轉讓收入應該是取得的與股權轉讓相關的全部經濟利益。既包括貨幣收入，也包括非貨幣收入，既包括價內收入也包括價外收入，既包括即期收入也包括后續(xù)收入。

下面通過一個案例來說明：A公司擬收購B項目公司100%股權（自然人股東），該項目公司注冊資本6000萬元，存貨1.2億元(正在進行的一級開發(fā)項目成本）， 框架協議約定除支付股權轉讓款2億外，還需在取得土地二級開發(fā)、物業(yè)建成后向轉讓方分配5萬平方米物業(yè)。

按照上述規(guī)定，該筆股權轉讓收入應該是2億元貨幣資金加上后續(xù)分配的5萬平米物業(yè)的公允價值，而絕不僅僅是2億元貨幣資金。

3.轉讓價格明顯偏低的判斷標準更強調公允價值的概念

《辦法》對 “申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產份額的”這種情形強調了“其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權、房屋、房地產企業(yè)未銷售房產、知識產權、探礦權、采礦權、股權等資產的，申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產公允價值份額的”

同時，《辦法》還規(guī)定：“股權轉讓收入按照每股凈資產或股權對應的凈資產份額核定。被投資企業(yè)的土地使用權、房屋、房地產企業(yè)未銷售房產、知識產權、探礦權、采礦權、股權等資產占企業(yè)總資產比例超過20%的，主管稅務機關可參照納稅人提供的具有法定資質的中介機構出具的資產評估報告核定股權轉讓收入。”

《辦法》將總局[2010]第27號公告“對知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產總額比例達50%以上的企業(yè)，凈資產額須經中介機構評估核實”中的比例改為“超過20%， 同時在列舉資產中增加了房地產企業(yè)未銷售房產一項。

這就意味著對于擁有知識產權、土地使用權、房屋等公允價值變動較大的資產占比較多（20%以上）的企業(yè)，轉讓價格的確定必須按照這些資產的公允價值來確定被投資企業(yè)凈資產份額，而這個比例標準也由原來的50%降到20%，超過該比例，凈資產額須經中介機構評估核實。這一變化對擁有增值性資產比較多的企業(yè)的股東轉讓股權將非常不利。

4. 被投資企業(yè)連續(xù)虧損已不再是轉讓價格明顯偏低的正當理由

《辦法》列舉了四種 股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由的情形：

（一）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調整，生產經營受到重大影響，導致低價轉讓股權；

（二）繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；

（三）相關法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓；

（四）股權轉讓雙方能夠提供有效證據證明其合理性的其他合理情形。

此條規(guī)定較總局[2010]年第27號公告增加了第三款“相關法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓”的情形，但將27號公告第二條第二款第三項“所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損”的規(guī)定取消。被投資企業(yè)連續(xù)虧損已不再是轉讓價格明顯偏低的正當理由。

5．股權轉讓方被核定的轉讓收入可以作為受讓方的股權原值

《辦法》第十六條規(guī)定：“ 股權轉讓人已被主管稅務機關核定股權轉讓收入并依法征收個人所得稅的，該股權受讓人的股權原值以取得股權時發(fā)生的合理稅費與股權轉讓人被主管稅務機關核定的股權轉讓收入之和確認。”

這一點以前是沒有明確規(guī)定的，這一規(guī)定對股權受讓方是比較有利的，但也公平合理，即可防止轉讓方通過低價轉讓股權的方式來規(guī)避納稅，也可避免股權受讓方重復納稅。

6.納稅申報期限及報送資料更加明確

國稅函〔2009〕285號文件對股權轉讓納稅申報期限規(guī)定的比較籠統，即：“股權交易各方在簽訂股權轉讓協議并完成股權轉讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續(xù)。”

而《辦法》對股權轉讓納稅申報期限的規(guī)定則非常明確。第二十條規(guī)定：“具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；（二）股權轉讓協議已簽訂生效的；（三）受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的；（四）國家有關部門判決、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；（六）稅務機關認定的其他有證據表明股權已發(fā)生轉移的情形。”

這一規(guī)定顯然比原來的規(guī)定嚴格了，不再強調是否完成股權交易，是否支付了價款，而是股權轉讓協議是否生效，過是否股權已發(fā)生實質性的轉移。不過，這一規(guī)定似乎和納稅必要資金原則相違背，在執(zhí)行中是否會由變化還需要密切關注，但在文件沒有新的變化之前，還得按此規(guī)定執(zhí)行，按照常規(guī)的思維去理解和處理則容易產生納稅風險。

7. 增加了扣繳義務人和被投資企業(yè)的報告義務

《辦法》第六條規(guī)定：扣繳義務人應于股權轉讓相關協議簽訂后5個工作日內，將股權轉讓的有關情況報告主管稅務機關。第二十二條規(guī)定：被投資企業(yè)應當在董事會或股東會結束后5個工作日內，向主管稅務機關報送與股權變動事項相關的董事會或股東會決議、會議紀要等資料。因而前稅務機關對股權轉讓的管理介入時間提前，可以更準確地掌握有關信息。

而此前國稅函[2009]285號文件中并沒有這樣的明確時間規(guī)定。這一點也是需要提醒納稅人和扣繳義務人注意的。