為進一步規(guī)范股權轉(zhuǎn)讓個人所得稅征收管理，近日，國家稅務總局下發(fā)了《關于發(fā)布<股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號，以下簡稱《辦法》。

《辦法》較同時廢止的《國家稅務總局關于加強股權轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）和《國家稅務總局關于股權轉(zhuǎn)讓個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第27號）在很多方面發(fā)生了變化，不過，最值得納稅人關注的應該是以下變化：

1. 股權轉(zhuǎn)讓的界定更加寬泛

由于以前出現(xiàn)過的股權轉(zhuǎn)讓行為比較簡單，基本以貨幣交易居多，所以 ，在之前的文件中，并沒有明確規(guī)定哪些情形屬于股權轉(zhuǎn)讓，哪些情形需要繳納個人所得稅，但隨著股權交易形式的日益多樣，出現(xiàn)了很多諸如公司回購股權、股權被司法或行政機關強制過戶、以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易、以股權抵償債務的部分新的股權交易行為，這些行為是否屬于股權轉(zhuǎn)讓呢？由于沒有一個明確的規(guī)定，必然導致各地執(zhí)行不一，稅企爭議加大。

為此，《辦法》詳細列舉了七大需要繳納個稅的股權轉(zhuǎn)讓情形：（一）出售股權；（二）公司回購股權；（三）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；（四）股權被司法或行政機關強制過戶；（五）以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易；（六）以股權抵償債務；（七）其他股權轉(zhuǎn)移行為。

值得說明的是，其他股權轉(zhuǎn)移行為實際上是一個兜底條款，是對未來可能出現(xiàn)的新的股權轉(zhuǎn)讓方式的高度概括。對于本公告中沒有列舉的股權交易行為需要按照實質(zhì)重于形式的原則加以判斷，即凡股權已經(jīng)發(fā)生實質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，而且轉(zhuǎn)讓方也獲取了相應的經(jīng)濟利益（例如非貨幣性資產(chǎn)、責任免除等），一律按本本法的規(guī)定依法繳納個人所得稅。

2.股權轉(zhuǎn)讓收入的界定更加嚴密

《辦法》對股權轉(zhuǎn)讓收入的規(guī)定可概括為以下三個方面：

（1）股權轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓方因股權轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。

（2）轉(zhuǎn)讓方取得與股權轉(zhuǎn)讓相關的各種款項，包括違約金、補償金以及其他名目的款項、資產(chǎn)、權益等，均應當并入股權轉(zhuǎn)讓收入。

（3）納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應當作為股權轉(zhuǎn)讓收入。

可見，《辦法》對股權轉(zhuǎn)讓收入的界定更加嚴密，股權轉(zhuǎn)讓收入應該是取得的與股權轉(zhuǎn)讓相關的全部經(jīng)濟利益。既包括貨幣收入，也包括非貨幣收入，既包括價內(nèi)收入也包括價外收入，既包括即期收入也包括后續(xù)收入。

下面通過一個案例來說明：A公司擬收購B項目公司100%股權（自然人股東），該項目公司注冊資本6000萬元，存貨1.2億元(正在進行的一級開發(fā)項目成本）， 框架協(xié)議約定除支付股權轉(zhuǎn)讓款2億外，還需在取得土地二級開發(fā)、物業(yè)建成后向轉(zhuǎn)讓方分配5萬平方米物業(yè)。

按照上述規(guī)定，該筆股權轉(zhuǎn)讓收入應該是2億元貨幣資金加上后續(xù)分配的5萬平米物業(yè)的公允價值，而絕不僅僅是2億元貨幣資金。

3.轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低的判斷標準更強調(diào)公允價值的概念

《辦法》對 “申報的股權轉(zhuǎn)讓收入低于股權對應的凈資產(chǎn)份額的”這種情形強調(diào)了“其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權、探礦權、采礦權、股權等資產(chǎn)的，申報的股權轉(zhuǎn)讓收入低于股權對應的凈資產(chǎn)公允價值份額的”

同時，《辦法》還規(guī)定：“股權轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權對應的凈資產(chǎn)份額核定。被投資企業(yè)的土地使用權、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權、探礦權、采礦權、股權等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務機關可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機構出具的資產(chǎn)評估報告核定股權轉(zhuǎn)讓收入。”

《辦法》將總局[2010]第27號公告“對知識產(chǎn)權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產(chǎn)總額比例達50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機構評估核實”中的比例改為“超過20%， 同時在列舉資產(chǎn)中增加了房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)一項。

這就意味著對于擁有知識產(chǎn)權、土地使用權、房屋等公允價值變動較大的資產(chǎn)占比較多（20%以上）的企業(yè)，轉(zhuǎn)讓價格的確定必須按照這些資產(chǎn)的公允價值來確定被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額，而這個比例標準也由原來的50%降到20%，超過該比例，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機構評估核實。這一變化對擁有增值性資產(chǎn)比較多的企業(yè)的股東轉(zhuǎn)讓股權將非常不利。

4. 被投資企業(yè)連續(xù)虧損已不再是轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低的正當理由

《辦法》列舉了四種 股權轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當理由的情形：

（一）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導致低價轉(zhuǎn)讓股權；

（二）繼承或?qū)⒐蓹噢D(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；

（三）相關法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；

（四）股權轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

此條規(guī)定較總局[2010]年第27號公告增加了第三款“相關法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓”的情形，但將27號公告第二條第二款第三項“所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損”的規(guī)定取消。被投資企業(yè)連續(xù)虧損已不再是轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低的正當理由。

5．股權轉(zhuǎn)讓方被核定的轉(zhuǎn)讓收入可以作為受讓方的股權原值

《辦法》第十六條規(guī)定：“ 股權轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務機關核定股權轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個人所得稅的，該股權受讓人的股權原值以取得股權時發(fā)生的合理稅費與股權轉(zhuǎn)讓人被主管稅務機關核定的股權轉(zhuǎn)讓收入之和確認。”

這一點以前是沒有明確規(guī)定的，這一規(guī)定對股權受讓方是比較有利的，但也公平合理，即可防止轉(zhuǎn)讓方通過低價轉(zhuǎn)讓股權的方式來規(guī)避納稅，也可避免股權受讓方重復納稅。

6.納稅申報期限及報送資料更加明確

國稅函〔2009〕285號文件對股權轉(zhuǎn)讓納稅申報期限規(guī)定的比較籠統(tǒng)，即：“股權交易各方在簽訂股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務機關開具的股權轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續(xù)。”

而《辦法》對股權轉(zhuǎn)讓納稅申報期限的規(guī)定則非常明確。第二十條規(guī)定：“具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內(nèi)向主管稅務機關申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權轉(zhuǎn)讓價款的；（二）股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；（三）受讓方已經(jīng)實際履行股東職責或者享受股東權益的；（四）國家有關部門判決、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；（六）稅務機關認定的其他有證據(jù)表明股權已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。”

這一規(guī)定顯然比原來的規(guī)定嚴格了，不再強調(diào)是否完成股權交易，是否支付了價款，而是股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議是否生效，過是否股權已發(fā)生實質(zhì)性的轉(zhuǎn)移。不過，這一規(guī)定似乎和納稅必要資金原則相違背，在執(zhí)行中是否會由變化還需要密切關注，但在文件沒有新的變化之前，還得按此規(guī)定執(zhí)行，按照常規(guī)的思維去理解和處理則容易產(chǎn)生納稅風險。

7. 增加了扣繳義務人和被投資企業(yè)的報告義務

《辦法》第六條規(guī)定：扣繳義務人應于股權轉(zhuǎn)讓相關協(xié)議簽訂后5個工作日內(nèi)，將股權轉(zhuǎn)讓的有關情況報告主管稅務機關。第二十二條規(guī)定：被投資企業(yè)應當在董事會或股東會結束后5個工作日內(nèi)，向主管稅務機關報送與股權變動事項相關的董事會或股東會決議、會議紀要等資料。因而前稅務機關對股權轉(zhuǎn)讓的管理介入時間提前，可以更準確地掌握有關信息。

而此前國稅函[2009]285號文件中并沒有這樣的明確時間規(guī)定。這一點也是需要提醒納稅人和扣繳義務人注意的。