導讀：對于稅收問題你知道多少呢？每個企業(yè)都離不開繳稅的問題，所以切實了解稅務問題也是每個財務人和企業(yè)家應該做的事情。

一、案件基本情況

2013年，原告佛山市順德區(qū)金冠涂料集團有限公司因不服被告廣東省國家稅務局作出的《稅收強制執(zhí)行決定書》，向廣州市中級人民法院提出行政訴訟。2013年12月13日，廣州市中級人民法院作出一審判決，撤銷被告廣東省國家稅務局于2012年11月29日作出的粵國稅稽強扣［2012］2號《稅收強制執(zhí)行決定書》。一審法院在判決書中明確指出， “被訴稅收強制執(zhí)行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，加處滯納金的數(shù)額超出了金錢給付義務的數(shù)額，明顯違反上述法律的強制性規(guī)定，亦應予以撤銷。”從判決書可以看出，廣州市中級人民法院認為稅收征管中加收的滯納金屬于《中華人民共和國行政強制法》（以下簡稱“行政強制法”）規(guī)定的滯納金，應適用行政強制法中的強制性規(guī)定。判決結果一公布，引發(fā)大家又一輪對《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“稅收征管法”）和行政強制法中滯納金問題的熱議。

二、關于稅收征管法和行政強制法中滯納金問題的幾種觀點

自 2012年1月1日行政強制法施行之后，對于稅收征管中加收的滯納金應當適用《行政強制法》還是適用《稅收征收管理法》的相關規(guī)定，理論界及實務界的爭議一直存在。對于該問題，目前有以下幾種觀點：

（一）優(yōu)先適用稅收征管法

根據(jù)特別法優(yōu)于普通法原則，行政強制法是關于行政強制的一般法，稅收征管法中關于行政強制的規(guī)定是特別法，應該優(yōu)先適用稅收征管法。2012年8月22日，國家稅務總局在網(wǎng)上答復納稅人問題時明確回復：“稅收滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按征管法的規(guī)定進行加收。”

（二）優(yōu)先適用行政強制法

根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，稅收征管法2001年5月1日起施行，行政強制法2012年1月1日起施行，其規(guī)定更符合法律的進步潮流，因此應優(yōu)先適用行政強制法。不少研究行政法的學者持該觀點。

（三）混合說

2013年，《中國稅務報》上刊載劉紅梅等人的文章認為：“只有在稅務機關作出行政處罰決定后，當事人逾期不履行行政處罰決定的情況下，對不繳罰款或滯納金行為進行再處罰時，才適用行政強制法有關加處罰款或滯納金數(shù)額上限的規(guī)定，其他情況下的處以罰款或滯納金，應適用稅收征管法規(guī)定。”

三、稅收征管法和行政強制法中滯納金性質分析

需要指出的是，稅收征管法及其實施細則關于滯納金只規(guī)定了滯納金征收的標準及加收期間，并無行政強制法中關于滯納金加收的程序、限額等內容，嚴格意義上來說，并不存在稅收征管法和行政強制法之間的沖突一說。因此，關于特別法優(yōu)于普通法、新法優(yōu)于舊法等原則在這個問題的處理上并無指導意義。問題的實質應該是，行政強制法施行后，稅務機關征收稅款滯納金，是否需要適用行政強制法的相關強制性規(guī)定。換一句話說，稅收征收管理中加收滯納金的性質及情形如與行政強制法中關于滯納金的規(guī)定一致，那就應當適用行政強制法的相關規(guī)定；如果性質和情形不一致，那就不應該適用。

（一）稅收征管中加收滯納金的情形與行政強制法中規(guī)定的情形并不完全一致

行政強制法第四十五條第1款規(guī)定了行政機關對當事人適用加處滯納金的實體條件，主要包括兩個方面：一是，當事人負有向行政機關給付一定金額的金錢為內容的義務，且該義務為行政機關所作出的行政決定所確定；二是，當事人逾期不履行義務。從行政強制法的相關規(guī)定來看，加處滯納金，其前提是行政機關應先作出金錢給付義務的行政決定。從稅收征管中加收滯納金的情形來看，部分稅款滯納金的收取是符合行政強制法中的相關規(guī)定的，比如在稅務稽查中，稅務機關先向行政相對人下達《稅務處理決定書》，要求行政相對人在限定期限內繳納稅款，逾期繳納的將加收滯納金；但對納稅人日常因未按期申報繳納稅款而加收的滯納金，并不符合行政強制法的規(guī)制的情形。在稅收管理上我國實行的是自主申報制度，納稅人日常根據(jù)稅收法律、法規(guī)等的規(guī)定自行申報繳納稅款，而不是根據(jù)稅務機關的行政決定繳納稅款。稅收征管法實施細則明確規(guī)定，滯納金的起算時間為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日。

（二）不宜簡單認定稅收滯納金為執(zhí)行罰

行政強制法中將加處滯納金界定為執(zhí)行罰，屬于間接強制執(zhí)行。所謂執(zhí)行罰，是行政強制執(zhí)行機關對拒不履行不作為義務或不可為他人代履行的作為義務的義務主體，科以新的金錢給付義務，以迫使其自覺履行的行政強制執(zhí)行方式。從稅款滯納金來看，其屬性一方面是納稅人、扣繳義務人占用國家稅款對國家的經(jīng)濟補償，另一方面帶有明顯的懲戒性質。其設定的初衷，是督促、迫使納稅人如期自主申報繳納稅款，而不是為了讓其自覺履行行政決定。從其結果來看，可以起到迫使行政相對人及時履行金錢給付義務的作用，但性質上并不完全等同于執(zhí)行罰。

（三）認為稅收征管中的滯納金等同于行政強制法中的滯納金可能給稅收執(zhí)法帶來困難

如果認為日常稅收征管中對未申報繳納稅款加收的滯納金屬于行政強制法中的滯納金，將可能導致這些滯納金無法加收。行政強制法明確規(guī)定“加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人”，但從征收管理流程看，在日常稅收征管中對未申報繳納稅款加收滯納金并無事先告知流程，缺乏法定必經(jīng)程序，容易被認定滯納金加收程序違法，進而被認定加收滯納金行為違法。在2015年判決的“惠州廣河高速公路有限公司訴龍門縣地方稅務局龍城稅務分局、龍門縣地方稅務局案”中，法院曾直接以稅務機關未按行政強制法第四十五條規(guī)定履行告知義務，判決稅務機關敗訴。如果此類判決普遍化，將導致日常稅收征管中無法加收滯納金。

綜上，稅務稽查中，對行政相對人未按《稅務處理決定書》規(guī)定的期限繳納稅款加收滯納金的，符合行政強制法中規(guī)定的情形，應嚴格遵守行政強制法的強制性規(guī)定；日常稅收征收管理中，對行政相對人未按期申報繳納稅款加收滯納金的，不符合行政強制法中規(guī)定的情形，可以按稅收征管法的相關規(guī)定處理。

四、幾點建議

（一）盡快修改稅收征管法中的相關規(guī)定，區(qū)分稅收利息和滯納金。新稅收征管法征求意見稿第五十九條規(guī)定“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計稅收利息”，第六十七條規(guī)定“納稅人逾期不履行稅務機關依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金”，明確分別加收稅收利息和滯納金。這些規(guī)定考慮了與行政強制法的銜接問題，對解決稅收滯納金加收問題提出了很好的解決思路。下一步應進一步明確稅收利息與滯納金的銜接問題，比如稅收利息和滯納金是否同時收取的問題等。

（二）在未對稅收征管法進行全面修訂前，鑒于本文關于滯納金性質的觀點并未得到司法部門的廣泛認可，為降低訴訟風險，建議稅務機關在加收滯納金時，盡量符合行政強制法的相關規(guī)定，比如加收的滯納金暫不超過本金。

（三）司法機關在審理相關案件時，應更審慎地對案情進行分析，根據(jù)情形判斷是否適用行政強制法，不宜簡單套用行政強制法的規(guī)定，比如因稅務機關未履行告知滯納金加收標準義務就判稅務機關敗訴，這樣的判決與我國稅收征管制度的現(xiàn)狀不吻合，也未必符合立法本意。（作者：項華）

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