2016年高會備考知識點(diǎn)：企業(yè)合并的會計(jì)處理

非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理

　　1.非同一控制下的控股合并

　　長期股權(quán)投資的初始投資成本確定

　　◇非同一控制下的企業(yè)合并中，在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本，作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記"長期股權(quán)投資"科目，按享有投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記"應(yīng)收股利"科目；按支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或有關(guān)負(fù)債科目，按其差額，貸記或借記有關(guān)損益類科目（資產(chǎn)處置損益）。

　　◇購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價(jià)的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表。

　　比如，以庫存商品等作為合并對價(jià)的，應(yīng)按庫存商品的公允價(jià)值，貸記"主營業(yè)務(wù)收入"科目，同時(shí)按庫存商品的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。

　　◇按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用（這里指的是審計(jì)、評估等中介費(fèi)用），借記"管理費(fèi)用"科目，貸記"銀行存款"等科目。

　　2.非同一控制下的吸收合并

　?、俜峭豢刂葡碌奈蘸喜?，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；

　?、谧鳛楹喜r(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額（實(shí)為資產(chǎn)處置損益），應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表；

　?、鄞_定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤表。

　　具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。

　　3.通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

　　注意：區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表作不同的處理。

　　①個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

　　在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持有被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增股權(quán)投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。

　　其中：

　　◇達(dá)到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的——長期股權(quán)投資的成本為原成本法下的賬面價(jià)值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對價(jià)的公允價(jià)值之和；

　　◇達(dá)到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的——長期股權(quán)投資的成本為原權(quán)益法下的賬面價(jià)值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對價(jià)的公允價(jià)值之和；

　　◇合并前以公允價(jià)值計(jì)量的，長期股權(quán)投資的成本為原公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對價(jià)的公允價(jià)值之和。

　?、儋徺I方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變。

　?、谧芳拥耐顿Y，按照購買日支付對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并確認(rèn)長期股權(quán)投資。

　　③購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，不予處理。待處置該項(xiàng)股權(quán)投資時(shí)，再按出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的投資收益。

　　④如果通過多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進(jìn)行會計(jì)處理。

　　（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并按照以下原則處理：

　?、儋徺I方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

　?、谫徺I日之前持有的被購買方股權(quán)的公允價(jià)值，與購買日新購入股權(quán)所支付對價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本。

　?、墼诎瓷鲜鲇?jì)算的合并成本基礎(chǔ)上，與購買日享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額比較，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

　?、苜徺I方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入購買日所屬當(dāng)期投資收益。

　　4.反向購買的處理

　?。?）定義

　　非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為收購方。但某些合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計(jì)上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

　　這里涉及三個(gè)方面的會計(jì)問題：

　?。?）企業(yè)合并成本（指會計(jì)上的母公司——B公司的合并成本）；

　?。?）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；——由法律上的母公司A編制，但是它是站在會計(jì)上的母公司B公司的角度編制的。

　　（3）每股收益的計(jì)算。——反向購買當(dāng)期的每股收益，以及比較報(bào)表（法律上的子公司B公司的比較信息）中購買期前期的每股收益。

　　（2）企業(yè)合并成本。

　　●指會計(jì)上的購買方（法律上的子公司，非上市公司）的合并成本；

　　●根據(jù)會計(jì)上的購買方持有上市公司的合并后的股權(quán)比例假定推算。

　　反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。

　　3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　注意：

　　◇此處僅指合并報(bào)表；

　　◇由法律上的母公司（上市公司）編制；

　　◇始終根據(jù)"實(shí)質(zhì)重于形式"的理念理解和編制：把對方看作母公司，把自己看作子公司。

　　反向購買后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

　?、俸喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　?、诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

　?、酆喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量和種類。

　?、芊缮夏腹镜挠嘘P(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。

　?、莺喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表）。

　?、薹缮献庸镜挠嘘P(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。

　　該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購買方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。

　　應(yīng)予說明的是，上述反向購買的會計(jì)處理原則僅適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

　　法律上母公司在該項(xiàng)合并中形成的對法律上子公司長期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)當(dāng)遵從《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。

　?。?）每股收益的計(jì)算。

　　發(fā)生反向購買當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：自當(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

　　反向購買后對外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司在每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定。

　　上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整。

　　注：本文為正保會計(jì)網(wǎng)校原創(chuàng)，版權(quán)屬正保會計(jì)網(wǎng)校所有，未經(jīng)授權(quán)，不得轉(zhuǎn)載。

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