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2016年高會備考知識點:金融負債與權(quán)益工具

來源: 正保會計網(wǎng)校 編輯: 2015/12/30 14:21:20 字體:

金融負債與權(quán)益工具的區(qū)分

  1.定義

  金融負債:是指企業(yè)符合下列條件之一的負債:

 ?。?)向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù);

  (2)在潛在不利條件下,與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù);

 ?。?)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同,且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具;

 ?。?)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同,但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。

  權(quán)益工具:是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中剩余權(quán)益的合同。同時滿足下列條件的,發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具:

 ?。?)該金融工具不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方,或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù);

  (2)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具的,如該金融工具為非衍生工具,不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務(wù);如為衍生工具,企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。

  2.區(qū)分的一般原則

 ?。?)通過交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或交換金融資產(chǎn)或金融負債結(jié)算

  例如,某企業(yè)發(fā)行10年后按面值強制贖回的優(yōu)先股;其中,由于發(fā)行人存在支付現(xiàn)金償還本金的合同義務(wù),因而該優(yōu)先股應(yīng)分類為金融負債。

  又如,某項以面值3億元發(fā)行的永續(xù)工具要求每年按6%的利率支付票息;假定6%是發(fā)行時此類工具的市場利率,則發(fā)行人承擔(dān)了支付未來6%利息的合同義務(wù);利息付款額的凈現(xiàn)值是1億元,且反映了該工具的公允價值;因而該永續(xù)工具應(yīng)歸類為金融負債。

 ?。?)通過自身權(quán)益工具結(jié)算

  如果發(fā)行的金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算,需要考慮用于結(jié)算該工具的企業(yè)自身權(quán)益工具,是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品,還是為了使該工具持有人享有在發(fā)行方扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者,該工具是發(fā)行方的金融負債;如果是后者,該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。

 ?。?)對于將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具的分類,應(yīng)當(dāng)區(qū)分衍生工具還是非衍生工具

  對于非衍生工具,如果發(fā)行方未來沒有義務(wù)交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算,則該非衍生工具是權(quán)益工具;否則,該非衍生工具是金融負債。

  對于衍生工具,如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算,則該衍生工具是權(quán)益工具;如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn),或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn),或在轉(zhuǎn)換價格不固定的情況下以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn),則該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融負債或金融資產(chǎn)。

  3.或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)

 ?。?)或有結(jié)算條款,指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算,或者是否以其他導(dǎo)致該金融工具成為金融負債的方式結(jié)算,需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動,利率或稅法變動,發(fā)行方未來收入、凈收益或債務(wù)權(quán)益比率等)的發(fā)生或不發(fā)生(或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結(jié)果)來確定的條款。

  除下列情況外,對于附或有結(jié)算條款的金融工具,發(fā)行方應(yīng)將其歸類為金融負債:

 ?、僖笠袁F(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性,即相關(guān)情形極端罕見、顯著異常或幾乎不可能發(fā)生。②只有在發(fā)行方清算時,才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算。③按照本規(guī)定分類為權(quán)益工具的可回售工具。

  (2)結(jié)算選擇權(quán)

  對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具(例如,合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具),發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負債。如果合同條款中所有可能的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具的,則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。

  ●或有結(jié)算條款舉例情形如下:

  ◎情形一:或有結(jié)算條款——會計或稅法法規(guī)變更

  A企業(yè)發(fā)行了由其自行決定是否派發(fā)股利的含5%非累積股利的優(yōu)先股。如果適用的稅務(wù)或會計處理要求被修訂,該股份將被贖回。

  本例中,鑒于發(fā)行人和持有人均無法控制的或有事項是現(xiàn)實的,且可能導(dǎo)致A企業(yè)在除其清算之外的時間必須交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn),該金融工具應(yīng)分類為一項金融負債。但是,由于5%的股利可由A企業(yè)自行決定,所以它是A企業(yè)的權(quán)益。因此,該優(yōu)先股同時包含負債和權(quán)益特征,即是一項復(fù)合金融工具。

  情形二:或有結(jié)算條款-IPO 1

  B企業(yè)定向發(fā)行了3億元的股票,其可自行決定是否派發(fā)股利。如果B企業(yè)進行籌資或者IPO,則其必須按面值贖回該股票。

  本例中,B企業(yè)不能保證籌資或者IPO的成功,但卻是可以決定是否發(fā)起籌資活動或者尋求IPO.鑒于B企業(yè)可以通過避免籌資或IPO來來避免贖回股票,該工具應(yīng)分類為權(quán)益工具。

  情形三:或有結(jié)算條款-IPO 2

  C企業(yè)定向發(fā)行了3億元的股票,其可自行決定是否派發(fā)股利。如果C企業(yè)在自該股票發(fā)行之日起5年內(nèi)未能成功籌資或者IPO,則其必須按面值贖回該股票。

  本例中,鑒于該或有事項(成功籌資或IPO)不受C企業(yè)控制,其屬于或有結(jié)算條款。由于C企業(yè)不能避免贖回股票,因此該金融工具應(yīng)分類為金融負債。

  情形四:或有結(jié)算條款-控制權(quán)變更

  D企業(yè)定向發(fā)行了3億元的股票,其可自行決定是否派發(fā)股利。如果D企業(yè)的控制權(quán)發(fā)生了變更,則D企業(yè)必須按面值贖回該股票??刂茩?quán)的變更被定義為D企業(yè)至少50%所有權(quán)的變更。

  本例中,鑒于該或有事項(D企業(yè)被其一批股東出售給另外一批股東)不受D企業(yè)控制,其屬于或有結(jié)算條款。由于D企業(yè)不能避免贖回股票,因此該金融工具應(yīng)分類為金融負債。

  4.可回售工具或僅在清算時才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具

 ?。?)可回售工具

  在這種情況下,符合金融負債定義但同時具有下列特征的可回售金融工具,應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具:

 ?、儋x予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利。

 ?、谠摴ぞ咚鶎俚念悇e次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具,且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)。

  ③該類別的所有工具具有相同的特征(例如它們必須都具有可回售特征,并且用于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同)。

  ④除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外,該工具不滿足金融負債定義中的任何其他特征。

 ?、菰摴ぞ咴诖胬m(xù)期內(nèi)的預(yù)計現(xiàn)金流量總額,應(yīng)當(dāng)實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動(不包括該工具的任何影響)。

 ?。?)僅在清算時才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具

  對于發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具,符合金融負債定義但同時具有下列特征的,應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具:

 ?、儋x予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利。

 ?、谠摴ぞ咚鶎俚念悇e次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具,且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)。

 ?、墼诖斡谄渌蓄悇e的工具類別中,發(fā)行方對該類別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在清算時承擔(dān)按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)。

 ?。?)對發(fā)行方發(fā)行在外的其他金融工具的要求

  分類為權(quán)益的可回售工具,或發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具,除應(yīng)具備上述特征外,其發(fā)行方應(yīng)當(dāng)沒有同時具備下列特征的其他金融工具或合同:

 ?、佻F(xiàn)金流量總額實質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動(不包括該工具或合同的任何影響)。

 ?、趯嵸|(zhì)上限制或固定了可回售工具或僅在清算時才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具的持有方所獲得的剩余回報。

  5.金融負債和權(quán)益工具區(qū)分原則的運用

 ?。?)根據(jù)金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的原則,金融工具發(fā)行條款中的一些約定將影響發(fā)行方是否承擔(dān)交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或在潛在不利條件下交換金融資產(chǎn)或金融負債的義務(wù)。例如,發(fā)行條款規(guī)定強制付息,將導(dǎo)致發(fā)行方承擔(dān)交付現(xiàn)金的義務(wù),則該義務(wù)構(gòu)成發(fā)行方的一項金融負債。

  如果發(fā)行的金融工具合同條款中包含在一定條件下轉(zhuǎn)換成發(fā)行方普通股的約定(例如可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股中的轉(zhuǎn)換條款),該條款將影響發(fā)行方是否沒有交付可變數(shù)量自身權(quán)益工具的義務(wù)或者是否以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)。

  核心:依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式,運用金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的原則,即不得依據(jù)監(jiān)管規(guī)定或工具名稱進行會計處理。

 ?。?)在合并財務(wù)報表中對金融工具(或其組成部分)進行分類時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件。如果集團作為一個整體由于該工具而承擔(dān)交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的義務(wù),則該工具應(yīng)當(dāng)分類為金融負債。

  企業(yè)發(fā)行的可回售工具或僅在清算時才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具,如果滿足本規(guī)定要求在其財務(wù)報表中分類為權(quán)益工具的,在其母公司的合并財務(wù)報表中對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分,應(yīng)當(dāng)分類為金融負債。

  6.復(fù)合金融工具

  企業(yè)應(yīng)當(dāng)對發(fā)行的非衍生金融工具進行評估,以確定所發(fā)行的工具是否為復(fù)合金融工具。

  要求:企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分的,應(yīng)于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值(包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價值),再從復(fù)合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值,作為權(quán)益工具成分的價值。

  7.重分類

  由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變而發(fā)生變化,可能導(dǎo)致已發(fā)行金融工具重分類。

  發(fā)行方原分類為權(quán)益工具的金融工具,自不再被分類為權(quán)益工具之日起,發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為金融負債,以重分類日該工具的公允價值計量,重分類日權(quán)益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認(rèn)為權(quán)益。

  發(fā)行方原分類為金融負債的金融工具,自不再被分類為金融負債之日起,發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為權(quán)益工具,以重分類日金融負債的賬面價值計量。

  8.投資方購入金融工具的分類

  金融工具投資方(持有人)考慮持有的金融工具或其組成部分是權(quán)益工具還是債務(wù)工具投資時,應(yīng)當(dāng)遵循金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則和本規(guī)定的相關(guān)要求,通常應(yīng)當(dāng)與發(fā)行方對金融工具的權(quán)益或負債屬性的分類保持一致。例如,對于發(fā)行方歸類為權(quán)益工具的非衍生金融工具,投資方通常應(yīng)當(dāng)將其歸類為權(quán)益工具投資。

  9.金融工具會計處理的基本原則

  企業(yè)發(fā)行的金融工具應(yīng)當(dāng)按照金融工具準(zhǔn)則和本規(guī)定進行初始確認(rèn)和計量;

  其后,于每個資產(chǎn)負債表日計提利息或分派股利,按照相關(guān)具體企業(yè)會計準(zhǔn)則進行處理。即企業(yè)應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行金融工具的分類為基礎(chǔ),確定該工具利息支出或股利分配等的會計處理。

  ●對于歸類為權(quán)益工具的金融工具,無論其名稱中是否包含"債",其利息支出或股利分配都應(yīng)當(dāng)作為發(fā)行企業(yè)的利潤分配,其回購、注銷等作為權(quán)益的變動處理;

  ●對于歸類為金融負債的金融工具,無論其名稱中是否包含"股",其利息支出或股利分配原則上按照借款費用進行處理,其回購或贖回產(chǎn)生的利得或損失等計入當(dāng)期損益。

  ●發(fā)行方發(fā)行金融工具,其發(fā)生的手續(xù)費、傭金等交易費用,如分類為債務(wù)工具且以攤余成本計量的,應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行工具的初始計量金額;如分類為權(quán)益工具的,應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣除。

  注:本文為正保會計網(wǎng)校原創(chuàng),版權(quán)屬正保會計網(wǎng)校所有,未經(jīng)授權(quán),不得轉(zhuǎn)載。

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