2016年高會(huì)備考知識(shí)點(diǎn)：企業(yè)合并處理要求

非同一控制下企業(yè)合并的處理總體要求

　　非同一控制下的企業(yè)合并，遵循市場(chǎng)理念，承認(rèn)被投資方公允價(jià)值，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。

　　要將被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值作為投資方做賬的依據(jù)。分別從吸收合并和控股合并來考慮。

　　公允價(jià)值計(jì)量

　　◎取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量。

　　◎合并對(duì)價(jià)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)的處置損益。

　　◎合并報(bào)表中，如果合并成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間產(chǎn)生了差額，借方差額確認(rèn)為商譽(yù)，貸方差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。

　　1.確定購買方

　　采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。

　　◇購買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。

　?。?）合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購買方。

　?。?）依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的質(zhì)量要求來判斷，一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)：

　　①通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

　?、诎凑諈f(xié)議規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。

　?、塾袡?quán)任免被購買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員。

　?、茉诒毁徺I企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。

　　注意：對(duì)于反向購買，會(huì)計(jì)上的母公司是法律上的子公司，要遵照實(shí)質(zhì)重于形式的要求判定。

　　對(duì)于控制的定義，新修訂的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則在確定合并范圍中講解得更為詳細(xì)，我們?cè)诤竺鏁?huì)講到。

　　2.確定購買日

　　購買日是購買方獲得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。

　　◇同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：

　?。?）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過，如對(duì)于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)一般指股東大會(huì)。

　　（2）按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

　?。?）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

　?。?）購買方已支付了購買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力支付剩余款項(xiàng)。

　?。?）購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.確定企業(yè)合并成本

　　◇非同一控制下遵循的原則是市場(chǎng)原則，即用投出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及相關(guān)稅費(fèi)之和作為企業(yè)合并成本。

　　◇非同一控制下企業(yè)合并中為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等中介費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　借：管理費(fèi)用

　　貸：銀行存款等

　　◇非同一控制下的合并中發(fā)生的與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，該部分費(fèi)用應(yīng)比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費(fèi)用的原則處理，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。

　　4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

　　◎如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間進(jìn)行分配，然后確定增加的資產(chǎn)、負(fù)債；

　　◎如果是控股合并，在合并報(bào)表中應(yīng)列示被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，也存在合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間分配的問題。

　　以下四點(diǎn)需要注意，涉及確認(rèn)新的資產(chǎn)、負(fù)債問題（區(qū)別于同一控制下企業(yè)合并）：

　?。?）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括：

　?、俸喜⒅腥〉玫谋毁徺I方的各項(xiàng)資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。

　?、诤喜⒅腥〉玫谋毁徺I方的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。

　?。?）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。

　　注意：非同一控制下企業(yè)合并，無形資產(chǎn)的確認(rèn)不需要同時(shí)滿足資產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件（與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、該資源的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量）。

　　（3）對(duì)于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。

　　注意：非同一控制下企業(yè)合并，預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)不需要同時(shí)滿足其確認(rèn)的三個(gè)條件（該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量）。

　?。?）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。

　　注意：

　　◇對(duì)于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購買方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。

　　◇在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

　?。?）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為 商譽(yù)。

　　◇控股合并的情況下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)；

　　◇吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。

　　6.企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況

　　對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響（如評(píng)估報(bào)告還沒出來）無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，在合并當(dāng)期期末，購買方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。

　　以后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理：

　?。?）購買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整

　　在合并當(dāng)期期末以暫時(shí)確定的價(jià)值對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下，自購買日算起12個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對(duì)原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在購買日發(fā)生，即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對(duì)以暫時(shí)性價(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。

　?。?）超過規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整

　　自購買日算起12個(gè)月以后對(duì)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的原則進(jìn)行處理。即應(yīng)視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期利潤(rùn)表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。

　　7.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　注意：購買日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。

　　非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。

　　●合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量。

　　●長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；

　　●長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　　◇購買日，不需要編制合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表；

　　◇購買當(dāng)期期末編制合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表，應(yīng)將自購買日至期末收入、費(fèi)用、現(xiàn)金流量等納入合并范圍。

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